ILPP2/443-537/13-7/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej.., przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat tzw. "Drugiej Transzy" - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat tzw. "Drugiej Transzy". Wniosek został uzupełniony w dniu 16 września 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wstęp

Wnioskodawca zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej, gazu ziemnego oraz - w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż (dalej: "działalność górnicza"), w tym węglowodorów (tekst jedn.: wszelkich substancji, będących przedmiotem umów i koncesji, w tym ropy naftowej, gazu ziemnego oraz kopalin towarzyszących, dalej łącznie: "węglowodory").

W związku z powyższym zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: "UoWO", "Umowa"). Stronami umowy będą: E Spółka Akcyjna (dalej: "E"), K Spółka Akcyjna (dalej: "K"), G Spółka Akcyjna (dalej: "G") oraz T (dalej: "T") zwani dalej łącznie: "Inwestorami" oraz P (dalej: "P"). P i Inwestorzy są dalej nazywani łącznie również "Partnerami" lub "Stronami".

Umowa obejmuje obszar "L" (dalej: "obszar umowy", "obszar poszukiwawczy") znajdujący się w rejonie Wejherowo. P w dniu 5 lutego 2009 r. zawarła ze Skarbem Państwa umowę o ustanowieniu użytkowania górniczego (wraz z późniejszymi aneksami, dalej: "UUG"), na mocy której P jest uprawniony do wykorzystania przestrzeni określonej w tejże umowie w celu poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w rejonie Wejherowo z kopalinami towarzyszącymi. P posiada koncesję na poszukiwanie i rozpoznanie gazu ziemnego i ropy naftowej na wskazanym obszarze.

Partnerzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Celem UoWO jest ustalenie kompleksowych zasad współpracy Partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia złóż gazu ziemnego, ropy naftowej z obszaru objętego umową, tj. obszaru "L", a także ustalenie zasad prowadzenia wspólnej polityki w tym zakresie. Obszar L obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace - lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe, ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru "L", dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron w przypadku gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej "padami" w ramach odrębnych "projektów" związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. W tym znaczeniu za projekt uważa się kompleksowe operacje węglowodorowe, zmierzające do zagospodarowania części obszaru "L" poprzez poszukiwanie, rozpoznanie złóż oraz wydobywanie węglowodorów z określonego padu/padów (dalej: "Projekt", "Projekty"). Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron (szczegółowy opis tej kwestii znajduje się w dalszej części opisu).

UoWO (oraz stanowiące załącznik do UoWO "Porozumienie Realizacyjne") zawiera także regulacje dotyczące realizowania Projektów znajdujących się na części obszaru poszukiwawczego, a mianowicie na padach... (dalej: "Projekt X").

UoWO reguluje zarówno przedsięwzięcia realizowane w ramach wspólnych operacji (dalej: "wspólne operacje"), jak i działania podejmowane przez P lub Inwestorów na własne ryzyko (dalej: "działania podejmowane na własne ryzyko").

2. Udział w kosztach i prawo do pożytków ze wspólnego przedsięwzięcia

Zgodnie z treścią UoWO Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Powyższą zasadę potwierdza treść UoWO, zgodnie z którą Strony Umowy będą ponosić koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach Projektów oraz będą uprawnione do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści w ramach Projektów proporcjonalnie do swoich Udziałów we Wspólnych Operacjach oraz Działaniach na Własne Ryzyko (dalej "Udział" lub "udział w zysku"). Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień Porozumień Realizacyjnych Udziały Stron Umowy wynoszą:

P: 20%;

E: 20%;

K: 20%;

G: 20%;

T: 20%.

Należy wskazać, iż powyższe wartości mogą ulegać zmianie dla poszczególnych Projektów. Wynika to z treści UoWO, zgodnie z którą każda ze Stron Umowy ma prawo, ale nie ma obowiązku do udziału w każdym Projekcie.

Stąd, w przypadku gdy w danym Projekcie nie będą uczestniczyli wszyscy Partnerzy, Udział (obowiązek ponoszenia kosztów oraz prawo do pożytków) zostanie rozdzielony pomiędzy tych Partnerów, którzy uczestniczą w Projekcie (np. w przypadku uczestnictwa w Projekcie czterech Partnerów intencją jest, aby Udział wyniósł po 25%). Kwestie te będą regulowane w zawieranym dla danego Projektu porozumieniu realizacyjnym.

Jednocześnie Załącznikiem do UoWO jest "Porozumienie Realizacyjne Projektu X".

Określa ono, iż każda ze Stron będzie miała następujące Udziały w Projekcie X: P: 20%, E: 20%, K: 20%, G: 20%, T: 20%, chyba, że zmiana proporcji Udziałów w Projekcie X nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy.

Analogiczne Porozumienia Realizacyjne będą zawierane dla innych Projektów.

3. Operator

W ramach Projektów istotną rolę będzie odgrywał podmiot pełniący funkcje Operatora (dalej: "Operator"). W szczególności zgodnie z UoWO Operator będzie:

* na warunkach określonych w UoWO prowadzić całość wspólnych operacji w ramach Projektów. Operator może zatrudnić dla potrzeb wspólnych operacji w ramach poszczególnych Projektów pracowników oraz zlecać innym podmiotom (osobom stowarzyszonym lub niezależnym wykonawcom) wykonywanie określonych działań w zakresie jego obowiązków;

* prowadzić wspólne operacje zgodnie z postanowieniami umów i koncesji, zgodnie z postanowieniami Umowy, porozumień realizacyjnych oraz decyzjami i uchwałami właściwego komitetu operacyjnego;

* rozliczać środki zgodnie z Umową oraz dobrymi i ostrożnymi praktykami ogólnie stosowanymi w branży;

* podejmować niezbędne czynności, w rozsądnym zakresie, w celu uzyskiwania stosownych zezwoleń, zgód, zatwierdzeń, praw do korzystania z gruntu i innych praw, których uzyskanie może być konieczne w związku z prowadzeniem wspólnych operacji lub działaniami na własne ryzyko;

* w zakresie zgodnym z przepisami prawa i decyzjami właściwego komitetu operacyjnego, Operator będzie miał prawo reprezentowania Stron wobec władz w związku ze sprawami wynikającymi z umów i koncesji oraz Projektów lub operacji węglowodorowych. Operator może żądać udziału pozostałych Partnerów (Nie-Operatorów) w określonych wyżej czynnościach i/lub udzielenia Operatorowi odrębnych pełnomocnictw.

Zgodnie z UoWO Strony Umowy postanawiają, iż w kolejnych Porozumieniach Realizacyjnych, P, jako lider branżowy, zostanie wyznaczony do pełnienia funkcji Operatora, chyba że zaistnieją przesłanki określone w Umowie, do zmiany Operatora.

Niemniej jednak, stosownie do treści umowy Operatorem może zostać każdy z Inwestorów, w zależności od podjętych decyzji. Zgodnie bowiem z UoWO o wyborze nowego Operatora danego Projektu decyduje właściwy komitet operacyjny. UoWO reguluje również szereg przypadków, w których może nastąpić zmiana Operatora (np. poprzez odwołanie czy rezygnację).

W sytuacji, gdyby Operatorem został podmiot inny niż P odpowiednio zapisy dotyczące praw i obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie. Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych, jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem, jak i podmiotu będącego Uczestnikiem (Nie-Operatorem) odnoszą się do Wnioskodawcy jako, iż w ramach Projektów może on działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

4. Dokonywanie zakupów przez Operatora

W celu realizacji każdego Projektu niezbędne będzie ponoszenie znacznych kosztów, w szczególności związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem, a kolejno wydobywaniem Węglowodorów. Mogą to być koszty zakupu usług obcych (np. badań geologicznych), koszty zakupu aktywów trwałych, koszty osobowe, koszty dzierżawy etc.

Zasadą będzie dokonywanie niezbędnych zakupów we własnym imieniu przez podmiot działający w charakterze Operatora.

Zgodnie z UoWO każdy z uczestników danego Projektu w ramach umowy na żądanie Operatora będzie dokonywał wpłat na wspólny rachunek płatności na potrzeby gotówkowe danego projektu lub operacji zgodnie z zatwierdzonym programem budżetem, stosowanie do treści ustalonych sposobów rozliczania, określonych w Załączniku "Zasady rozliczeń" (dalej: "zasady rozliczeń").

Pojęcie wspólnego rachunku (dalej: "Wspólny Rachunek") oznacza rachunek lub rachunki bankowe Operatora (wraz z subkontami) prowadzone odrębnie dla każdego Projektu lub prowadzone dla określonego działania na własne ryzyko, w celu dokonywania rozliczeń przez Operatora w ramach ich realizacji.

Operator będzie przez cały czas prowadził rzetelną dokumentację dotyczącą wszystkich kosztów i wydatków poniesionych na podstawie Umowy, oraz innych danych niezbędnych lub potrzebnych dla rozliczeń pomiędzy Stronami w związku z Umową. O ile Strony nie uzgodnią inaczej, najpóźniej piętnastego dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, a także wskaże w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron. Wraz z opisanym wykazem Operator wystawi fakturę dokumentującą rozliczenie. Operator ma obowiązek posiadać dokumenty (faktury oraz inne równoważne źródłowe dokumenty księgowe), wystawione przez podmioty świadczące usługi lub dostarczające towary dla Operatora dokumentujące każde obciążenie Wspólnego Rachunku.

O ile Partnerzy nie uzgodnią inaczej najpóźniej piętnastego (15) dnia każdego miesiąca Operator przedstawi miesięczny wykaz kosztów i wydatków poniesionych w poprzedzającym miesiącu kalendarzowym, według ich rodzajów i zgodnie z odpowiednią klasyfikacją i kategorią budżetową i wskaże, w jakich częściach koszty te mają być ponoszone przez każdą ze Stron, przy czym każde obciążenie Nie-Operatora kosztami zakupu towarów i usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez Operatora zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Zestawienie z miesięcznym wykazem kosztów będzie stanowić załącznik do faktury (innego właściwego dokumentu) i będzie przekazywane razem z fakturą (lub innym właściwym dokumentem).

5. Płatności na poczet dostaw towarów i usług

UoWO wraz z załącznikami przewiduje także dokonywanie wpłat na wspólny rachunek na poczet zakupów jakie mają zostać dokonane - zgodnie z przyjętym Programem Budżetem Prac.

Zgodnie z treścią zasad rozliczeń, jeżeli Operator tego zażąda, każda ze Stron wpłaci (wniesie) na odpowiedni Wspólny Rachunek danego Projektu przypadającą na siebie (zgodnie z Programem i Budżetem Prac Poszukiwawczych X oraz zatwierdzonym Programem Prac i Budżetem każdego innego Projektu) część szacunkowego zapotrzebowania na gotówkę (dalej: "Żądanie Gotówki") na poczet operacji następnego miesiąca (dalej: "wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca"). Wysokość kwoty zapotrzebowania na gotówkę wyniesie tyle, ile niezbędne będzie dla celów realizacji obowiązków wynikających z Programu i Budżetu Prac Poszukiwawczych X oraz przyjętego Programu Prac Budżetu każdego innego Projektu wdanym miesiącu.

W celu zagwarantowania, że każda ze Stron poniesie jedynie takie wydatki, do których jest zobowiązana z uwagi na wartość prawa do udziały w zysku uzgodniono, iż jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony przekroczą jej Udział w wydatkach gotówkowych, wówczas kolejne zapotrzebowanie na gotówkę skierowane do tej Strony zostanie odpowiednio zmniejszone. Strona może zażądać zwrotu nadpłaconych wpłat na poczet operacji następnego miesiąca.

Jeżeli wpłaty na poczet operacji następnego miesiąca otrzymane od Strony wynoszą mniej niż jej Udział w wydatkach gotówkowych, różnica zostanie, według wyboru Operatora, doliczona do następnych wpłat lub zapłacona przez Stronę w terminie dwudziestu (20) dni od otrzymania przez Stronę od Operatora faktur na tę różnicę.

6. Uprawnienie do pożytków

Zgodnie ze wskazanymi zasadami Partnerzy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów oraz uprawnieni do pożytków, w tym Węglowodorów i wszelkich innych korzyści proporcjonalnie do Udziału w danym Projekcie. Wydobywane Węglowodory będą postawione do dyspozycji Partnerów jako Przydział w formie przygotowanej do fizycznego odbioru przez Strony w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

Przydział będzie stanowił udział w wolumenie Węglowodorów wydobytych w ramach danego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, stanowiący wartość procentową równą Udziałowi danego Partnera.

Każdy z Partnerów będzie miał prawo do zawierania odrębnych umów dotyczących zbywania Węglowodorów stanowiących jego Przydział. Przy czym w przypadku gdyby przepisy prawa nie uprawniały Partnerów do zawarcia takich odrębnych umów, to zgadzają się one wynegocjować w dobrej wierze oraz zawrzeć, w najszybszym możliwym terminie przed rozpoczęciem długoterminowego wydobycia, umowę lub umowy dotyczące zbycia Ropy Naftowej lub Gazu Ziemnego (w zależności od sytuacji) w zakresie dozwolonym przepisami prawa.

W związku z faktem, iż rozdział pożytków z UoWO takich jak Węglowodory nastąpi w formie naturalnej w punkcie zdawczo-odbiorczym (przekazanie prawa do zysku w formie Przydziału) poza zakresem UoWO pozostaną już takie kwestie jak budowa, eksploatacja, konserwacja, remonty i usuwanie urządzeń powyżej punktu zdawczo-odbiorczego, transport Węglowodorów powyżej punktu zdawczo-odbiorczego czy marketing i sprzedaż Węglowodorów.

Jednocześnie, w związku z treścią przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej ustawa: "PGiG") pierwotnym właścicielem Węglowodorów, z chwilą ich odłączenia od złoża, będzie Strona będącą stroną umowy użytkowania górniczego i uprawnionym z koncesji (obecnie jest to P). Strony niebędące stroną umowy użytkowania górniczego (nie posiadające prawa użytkowania górniczego) będą stawały się cywilnoprawnym właścicielem Węglowodorów stanowiących ich Przydział, w określonym w UoWO punkcie zdawczo-odbiorczym.

7. Własność rzeczy i praw majątkowych

Zgodnie z wskazanymi do tej pory uwagami, w ramach UoWO będą ponoszone znaczne koszty działań związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem czy wydobyciem Węglowodorów. Koszty te będą związane m.in. z nabywaniem określonych usług, towarów, w tym kosztów związanych z nabyciem określonego majątku (np. aktywów trwałych). W związku z faktem, iż koszty te będą ponoszone przez wszystkich Partnerów proporcjonalnie do Udziału, to wszelkie mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony będą stanowiły ekonomicznie wspólny majątek.

Przy czym należy wskazać, iż w świetle obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy PGiG, mimo, iż zgodnie z UoWO majątek tego rodzaju będzie współfinansowany przez Partnerów oraz będzie ekonomicznie stanowił majątek wspólny, to obiekty, urządzenia oraz instalacje wzniesione w przestrzeni objętej użytkowaniem górniczym stanowią własność użytkownika górniczego. Własność ta jest prawem związanym z użytkowaniem górniczym.

8. Wynagrodzenie za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia

W związku z dopuszczeniem Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia realizowanego na obszarze L przewidziano wynagrodzenie należne P. Należy nadmienić, iż obecnie to P jest stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą.

Rozliczenie wynagrodzenia nastąpi w ramach finansowania tzw. "początkowych operacji węglowodorowych" dla Projektu X. Mimo, iż każdy z Partnerów jest zobowiązany do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału (po 20% dla Projektu X), to finansowanie początkowych operacji węglowodorowych (których wartość została określona w UoWO) zostanie dokonane jedynie przez Inwestorów (po 25% przez każdego z czterech Inwestorów). Jednocześnie wartość, która powstanie ponad 20% Udział każdego z Inwestorów we Wspólnym Przedsięwzięciu stanowić będzie wynagrodzenie P za dopuszczenie Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia i zostanie zaliczona na Udział P w Projekcie X. Wartości te (wynagrodzenia oraz finansowania początkowych operacji węglowodorowych) zostały kwotowo określone w UoWO.

Po sfinansowaniu początkowych operacji węglowodorowych, w ramach których zostanie również poniesiony przez Inwestorów koszt wynagrodzenia należnego P, zgodnie z zasadą ogólną wszyscy Partnerzy będą ponosić koszty proporcjonalnie do Udziału.

9. "Druga Transza"

W UoWO przewidziano także szczególne zasady finansowania nakładów inwestycyjnych w przypadku przekroczenia przez Inwestorów określonego poziomu skumulowanych przepływów pieniężnych (dalej: "SPP").

W przypadku, gdy suma dodatnich SPP danego Inwestora ze wszystkich Projektów na obszarze L, na których wystąpiły dla niego dodatnie SPP osiągnie określoną wartość pieniężną Inwestor będzie zobowiązany do dokonywania wpłat, do określonej w UoWO kwoty, na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. W UoWO określono wartość kwotową SPP, po przekroczeniu której wystąpi stosowne zobowiązanie oraz wartość wpłat jakie będą z tego tytułu dokonywane przez Inwestora. Zobowiązanie do tego rodzaju wpłat zostało określone w UoWO mianem "Drugiej Transzy". Obowiązek do wpłat Drugiej Transzy istnieje tylko po stronie Inwestorów (nie występuje po stronie P).

Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

a. Projekt X, w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,

Wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. W przypadku, gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu.

10. Dotychczas posiadane interpretacje indywidualne

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż P posiada interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2011 r. (znak IPPP2-443-463/11-2/AK) zgodnie, z którą wpłacane przez podmiot niebędący operatorem zaliczki na wydzielony na potrzeby wspólnych operacji rachunek bankowy operatora podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i winny być udokumentowane fakturą VAT.

Jednocześnie P posiada interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2009 r. (znak IPPB5/423-203/09-6/AJ), wydaną dla zawieranych przez niego poprzednio umów o współpracę, zgodnie z którą przeniesienie na podstawie umowy o współpracy własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez P na rzecz partnera proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie skutkuje dla P powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r. (znak IPPP3/443-340/09-3/MM), zgodnie z którą przeniesienie w takiej sytuacji własności gazu ziemnego i ropy naftowej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast jeden z Partnerów - K posiada interpretacje indywidualne z dnia 3 lutego 2009 r. (znak ILPP2/443-1028/08-2/MR oraz ILPP2/443-1028/08-3/MR), zgodnie z którymi rozliczenia w ramach konsorcjum, związane z podziałem kosztów pomiędzy konsorcjantów, stanowią świadczenie usług dla celów VAT.

Należy nadmienić, iż interpretacje te zostały wydane dla umów innych niż UoWO. Stąd, choć przedstawiona w nich przez Ministra Finansów interpretacja regulacji podatkowych powinna być przywołana w ramach niniejszego wniosku o interpretacje, to skutki podatkowe dla określonej w niniejszym wniosku o interpretacje UoWO wymagają wystąpienia z niniejszym, odrębnym wnioskiem o interpretacje. Jest to uzasadnione zwłaszcza w kontekście przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż o interpretacje indywidualne dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego występują wszystkie strony UoWO, a zatem:

* P, G składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej (...) (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (...));

* K, E składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej (...) (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (...));

* T składając wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej (...) (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (...)).

Wnioskodawca podkreśla także, iż chociaż obecnie uprawnionym z koncesji oraz stroną UUG jest P (a także jest intencją Stron, aby działał on w ramach poszczególnych Projektów jako Operator), to UoWO przewiduje możliwość, iż stan ten może ulec zmianie. W szczególności w sytuacji, gdyby Operatorem został inny z Inwestorów odpowiednio zapisy dotyczące praw i obowiązków Operatora w UoWO będą miały do niego zastosowanie.

Stąd zadane poniżej przez Wnioskodawcę pytania dotyczące skutków podatkowych jakie wystąpią u podmiotu będącego Operatorem, podmiotu posiadającego prawo użytkowania górniczego jaki podmiotu będącego Uczestnikiem nie będącym Operatorem/nie posiadającym prawa użytkowania górniczego odnoszą się do Wnioskodawcy, jako iż w ramach Projektów może on działać, w zależności od podjętych ustaleń, w ramach każdej z tych funkcji.

Ponadto, w piśmie z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

A)

Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o interpretację indywidualną Spółka zamierza wziąć udział w projekcie gospodarczym o charakterze wspólnego przedsięwzięcia związanym z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego oraz - w przypadku sukcesu etapu poszukiwawczego - wydobycia na skalę gospodarczą kopalin ze złóż. W związku z powyższym zawarta zostanie umowa o wspólnych operacjach (dalej: "UoWO", "Umowa").

Umowa obejmuje obszar "L" (dalej: "obszar umowy", "obszar poszukiwawczy") znajdujący się w rejonie Wejherowo. Obszar L obejmuje większą ilość padów (określonych obszarów, na których będą prowadzone prace - lokalizacja i granice padów są wyznaczane na podstawie uzyskanej informacji geologicznej), na których mogą być realizowane odrębne projekty związane z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów. Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia nie jest ani możliwe, ani celowe jednoczesne zagospodarowanie całego obszaru L, dlatego UoWO przewiduje, że Strony (lub niektóre ze Stron, w przypadku gdy nie wszystkie przystąpią do zagospodarowania określonych padów) będą sukcesywnie wyznaczać, a następnie zagospodarowywać części tego obszaru, zwane dalej "padami" w ramach odrębnych "projektów" związanych z poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobywaniem węglowodorów.

Kluczowe jest, co wskazał Wnioskodawca, iż Strony nie są zobowiązane do przystąpienia do wszystkich Projektów. Część z Projektów może być realizowana jedynie przez niektóre ze Stron.

Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o interpretację, Partnerzy zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem w ramach projektów, w których wezmą udział i skutkiem tego będą uprawnieni do pożytków (gazu ziemnego, ropy naftowej i kopalin towarzyszących) proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z tego też powodu, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, mienie nabyte lub posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji, a w szczególności odwierty, urządzenia, sprzęt, materiały, informacje i środki będące odrębną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez którąkolwiek ze Stron Porozumienia lub będące wspólną własnością i posiadane w celu wykorzystania w ramach Wspólnych Operacji przez Strony, będzie stanowiło ekonomicznie wspólny majątek (z zastrzeżeniem wskazanych obecnych regulacji art. 16 ust. 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze).

Podsumowując, zasadą pozostaje obowiązek partycypacji w kosztach przez Strony UoWO proporcjonalnie do posiadanego udziału, z którym to obowiązkiem łączy się uprawnienie do proporcjonalnego prawa do pożytków oraz do wspólnego majątku.

Przewidziano jednak dwa rodzaje dodatkowych zobowiązań finansowych po stronie Stron UoWO innych niż P (tzw. Inwestorów), przekraczających zobowiązanie do ponoszenia kosztów proporcjonalnie do Udziału.

Po pierwsze, przewidziano wynagrodzenie należne P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia. Instytucja ta została szczegółowo przedstawiona we wniosku o interpretację.

Dodatkowo, przewidziano zobowiązanie Inwestorów w postaci tzw. Drugiej Transzy.

Oba te zobowiązania ciążą wyłącznie na Inwestorach, nie ciążą natomiast na P, gdyż to P dopuszcza Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia oraz jest obecnie stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą. Aby móc przystąpić do UoWO Inwestorzy musieli się zobowiązać do pokrycia zobowiązań z tytułu wynagrodzenia należnego P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz zobowiązania z tytułu tzw. Drugiej Transzy. Bez przyjęcia tych zobowiązań Inwestorzy nie mogliby stać się Stroną UoWO oraz osiągać przychodów z niej wynikających.

Z drugiej strony P dopuszczając Inwestorów do potencjalnych zysków z koncesji chciałby zapewnić sobie odpowiednie korzyści, w tym w szczególności uzyskać zapewnienie partycypacji przez Inwestorów w finansowaniu prac realizowanych na obszarze objętym UoWO, niezależnie od późniejszej decyzji Inwestora co do uczestnictwa w kolejnych projektach. Ze względu na to, że Druga Transza stanowi integralną część całej umowy UoWO możliwe jest, że wniesione przez Inwestora środki pochodzące z Drugiej Transzy, będą przekraczać jego udział w danym projekcie.

Z kolei Inwestorzy chcąc zminimalizować ryzyko wypływu środków bez gwarancji uzyskania przychodu uzależnili zobowiązanie do finansowania od określonego w UoWO poziomu rentowności. Stąd Druga Transza stanowi realizację warunku zobowiązującego finansowanie przez Inwestorów, którym jest uzyskanie przez każdego z Inwestorów kwoty skumulowanych przepływów pieniężnych.

Gdyby finansowanie UoWO przez Inwestorów miało być bezwarunkowe (czyli bez osiągnięcia określonego poziomu rentowności), to ryzyko finansowe Inwestorów byłoby dla nich na dzień podpisania UoWO nieakceptowalne.

Należy jednak mieć na uwadze przyjęty w UoWO sposób uproszczenia rozliczeń z tytułu wynagrodzenia należnego P z tytułu dopuszczenia Inwestorów do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Drugiej Transzy. W obu tych przypadkach nie następuje wpłata na rzecz określonych Stron UoWO, ale są pokrywane koszty obciążające te Strony - co w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca określał mianem "wielostronnych kompensat". Inwestor zobowiązany np. z tytułu Drugiej Transzy, ponosi koszty nakładów przypadających na jego Udział, oraz przypadających na Udział pozostałych Stron danego Projektu - aż do momentu pokrycia kosztów będących równowartością przyjętej w UoWO Drugiej Transzy (może także ponosić koszty Projektu, w którym nie uczestniczy, kiedy to pokrywa koszty wyłącznie przypadające na udział Stron danego Projektu). Jednocześnie Inwestor pokrywający (finansujący) te koszty nadal nabywa prawo do majątku wspólnego jedynie w proporcji do posiadanego Udziału, tj. wpłata Drugiej Transzy w części przekraczającej jego Udział jest dokonywana na poczet nabycia prawa do majątku wspólnego przez pozostałych Uczestników danego Projektu.

Opisując szczegółowo zasadę działania mechanizmu tzw. Drugiej Transzy oraz definicje użyte we wniosku o interpretację należy wskazać, że Strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu sumy dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych po pomniejszeniu o określone nakłady inwestycyjne (tzw. suma Naliczonych SPP) przez któregoś z Inwestorów, powstanie po jego stronie zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy do pokrywania (finansowania) określonych nakładów inwestycyjnych.

Od momentu, w którym suma Naliczonych skumulowanych przepływów pieniężnych ("SPP") Inwestora z realizowanych przez Inwestora poszczególnych Projektów na Obszarze L osiągnie wysokość X zł (kwota X jest precyzyjnie określona w UoWO) będzie on zobowiązany do dokonywania wpłat do łącznej kwoty X zł ("Druga Transza") na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. Obliczenie SPP ma zastosowanie do określenia poziomu uzyskanych SPP przez każdego Inwestora odrębnie i jest stosowane dla każdego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, w której dany Inwestor bierze udział w Obszarze L.

Za Naliczone SPP ("Naliczone SPP") Inwestora uznaje się sumę dodatnich SPP zrealizowanych przez Inwestora Projektów, pomniejszoną o nakłady inwestycyjne poniesione przez Inwestora na każdy Projekt: (i) z którego Inwestor przed osiągnięciem przez ten Projekt dodatniego SPP wycofał się, lub (ii) zakończony i zlikwidowany.

W celu weryfikacji wartości, po przekroczeniu której powstanie obowiązek z tytułu Drugiej Transzy, należy więc zweryfikować projekty, w których uczestniczy dany Inwestor oraz wartość SPP na każdym z tych Projektów (oraz określić, czy wartość ta jest dodatnia - zgodnie z uwagami powyżej).

Poniżej prezentowana jest formuła dotycząca skumulowanych przepływów pieniężnych (SPP), która ma zastosowanie dla określenia poziomu uzyskanych SPP przez pojedynczego Inwestora z poszczególnych Projektów realizowanych na Obszarze L.

SPP stanowią różnicę pomiędzy skumulowaną wartością węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy (P) a skumulowanymi kosztami uzgodnionymi Inwestora (Ku) i są ustalane na każdym Projekcie realizowanym na Obszarze L.

Wzór - skan str. 52

gdzie:

P - wartość węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami Umowy w danym miesiącu kalendarzowym obliczona na podstawie następującej formuły:

Wzór - skan str. 52

gdzie:

n - miesiące kalendarzowe

G - wolumen gazu wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym ("Q _gaz ") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę gazu w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen gazu (średnia jest ważona wolumenami i cenami gazu doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP ("C _gaz ")

G = Q _gaz *C _gaz

R - wolumen ropy wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym ("Q _rop ") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę ropy w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen ropy opartego na notowaniach ropy Brent (średnia jest ważona wolumenami i cenami ropy doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP ("C _rop ")

R = Q _rop *C _rop

In - pozostałe przychody ze sprzedaży uzyskane przez Inwestora w danym miesiącu kalendarzowym związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L, określone jako wartość przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Inwestora, które dotyczą realizacji danego Projektu, a jednocześnie nie stanowią przychodów ze sprzedaży gazu i ropy; Inwestor będzie przekazywał P informacje o takich przychodach uzyskanych w każdym miesiącu w terminie 14 dni od zakończenia tego miesiąca.

Ku - koszty uzgodnione będą określane w ujęciu miesięcznym na podstawie następującej formuły:

Wzór - skan str. 53

gdzie:

OPEX - wydatki operacyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

CAPEX - wydatki inwestycyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

TAX - podatki związane bezpośrednio z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora (bez CIT i VAT)

Opł - opłaty eksploatacyjne wynikające z regulacji dotyczących poszukiwania, rozpoznania i wydobywania węglowodorów poniesione w danym miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora.

Mimo powyższych skomplikowanych wzorów dla obliczania SPP można w uproszczeniu stwierdzić (co wynika z powyższego), iż w przypadku przekroczenia określonego poziomu "zyskowności" (obliczanego poprzez powyższe formuły SPP) na wszystkich Projektach w których taka "zyskowność" wystąpiła (dodatnie SPP) i w których dany Inwestor uczestniczył, powstanie po jego stronie obowiązek z tytułu tzw. Drugiej Transzy dofinansowania Nakładów Inwestycyjnych powyżej jego Udziału w danym Projekcie (a nawet finansowania Nakładów w Projekcie, w którym nie uczestniczy - a więc pokrywania kosztów przypadających wyłącznie na Udział uczestników danego Projektu).

Co jest kluczowe, przekroczenie wskazanego powyżej progu Naliczonych SPP, nie oznacza automatycznie obowiązku wpłaty całej wartości Drugiej Transzy. Zobowiązanie do wpłat będzie powstawało wraz z istnieniem potrzeb nakładów inwestycyjnych (zgodnie z przedstawionym poniżej pierwszeństwem projektów). Wpłaty będą dokonywane, aż do momentu uiszczenia kwot w równowartości określonej w UoWO Drugiej Transzy.

Przykładowo:

Obowiązek wpłat 5.000 zł z tytułu Drugiej Transzy powstaje w przypadku przekroczenia 5.000 zł naliczonych SPP.

We Wspólnym Przedsięwzięciu uczestniczy 5 Inwestorów.

Projekt 1 - uczestniczy 5 Inwestorów (A, B, C, D, E)

Naliczone SPP

Inwestor A - 3.000 zł

Inwestor B - 3.000 zł

Inwestor C - 3.000 zł

Inwestor D - 3.000 zł

Inwestor E - 3.000 zł

Projekt 2 - uczestniczy 3 Inwestorów (A, B, C)

Naliczone SPP

Inwestor A - 1.000 zł

Inwestor B - 1.000 zł

Inwestor C - 1.000 zł

Projekt 3 uczestniczy 2 Inwestorów (A, E)

Naliczone SPP

Inwestor A - 1.500 zł

Inwestor E - 1.500 zł

Tylko Inwestor A przekroczył 5.000 zł. Naliczonych SPP i tylko po jego stronie powstaje obowiązek z tytułu Drugiej Transzy. W kolejnych miesiącach będzie on finansował całość nakładów inwestycyjnych na określonym wg zasady pierwszeństwa projekcie (projektach), aż do momentu uiszczenia 5.000 zł.

W kolejnym okresie wartość Naliczonych SPP na poszczególnych Projektach może wzrastać tak, iż kolejni Inwestorzy przekroczą ten próg.

Podsumowując, zwolnienie się z obowiązku z tytułu Drugiej Transzy przebiega w ten sposób, iż wraz z pojawianiem się potrzeb inwestycyjnych (wg kolejności Projektów przedstawionej we wniosku o interpretację), wpłat na pokrycie tych potrzeb dokonuje Inwestor zobowiązany z Drugiej Transzy, aż do momentu, gdy wartość wpłat osiągnie równowartość Drugiej Transzy. Ze środków tych pokrywane są konkretne koszty, w tym koszty zakupu konkretnych towarów bądź usług. Nie zmienia to jednak faktu, iż w wartości przekraczającej udział danego Inwestora w Projekcie wpłata ta przypada na udział pozostałych Stron Projektu, proporcjonalnie do ich Udziału. Określenie "przypada na udział pozostałych Stron Projektu" oznacza, iż stanowi pokrycie kosztów obciążających, zgodnie z zasadą proporcjonalnej partycypacji w kosztach, te Strony. Inwestor pokrywający zobowiązanie powyżej swojego udziału, w związku z zaistnieniem obowiązku z Drugiej Transzy, nie uzyskuje wyższego Udziału, w tym zwiększonego prawa do udziału w pożytkach lub wyższego prawa do majątku wspólnego. Zachowana zostaje zasada proporcjonalnego udziału w pożytkach oraz proporcjonalnego prawa do majątku wspólnego.

Przykładowo:

Istnieje potrzeba pokrycia (sfinansowania) nakładu inwestycyjnego w kwocie 20.000 zł. W Projekcie uczestniczy 5 Stron. Zobowiązanie do pokrycia kosztów ciąży proporcjonalnie na wszystkich Stronach - po 1/5 (4.000 zł) na każdej ze Stron. W przypadku gdy któraś ze Stron jest zobowiązana z Drugiej Transzy (w kwocie X - wyższej od 20.000 zł), to rozliczenie tego zobowiązania zostanie dokonane w ten sposób, iż Strona ta sfinansuje całość kosztów (20.000 zł), ale wpłaty w wartości przekraczającej jej 20% Udział przypadną na pozostałe Strony.

Obowiązek z tytułu Drugiej Transzy powstaje jednokrotnie dla każdego z Inwestorów, tzn. po osiągnięciu naliczonych SPP w kwocie X, powstaje obowiązek w kwocie X. Osiąganie dalszych "zysków" (dodatnich SPP) nie spowoduje, iż Inwestor kolejny raz będzie zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy.

Jak podnoszono we wniosku o wydanie interpretacji Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z następującym pierwszeństwem Projektów (przy czym wpłata na Wspólny Rachunek kolejnego Projektu następuje po wyczerpaniu potrzeb inwestycyjnych w Projekcie o wyższym pierwszeństwie):

a. Projekt X, w kwocie w jakiej istnieją potrzeby nakładów inwestycyjnych, a w razie braku takich potrzeb,

Oznacza to, iż środki finansowe wynikające z obowiązku danego Inwestora z tytułu Drugiej Transzy zostaną wydatkowane na Projekty wg powyższego schematu. Jak wynika z powyższego istnieje możliwość, iż środki te zostaną wydane na Projekt, w którym dany Inwestor nie uczestniczy - np. w przypadku określonym w literze d).

B)

Wnioskodawca wskazuje, iż kluczowe jest rozróżnienie pomiędzy samym obowiązkiem z tytułu Drugiej Transzy a sposobem zwolnienia się z tego zobowiązania (jego realizacji/wypełnienia). Obowiązek z tytułu Drugiej Transzy zależy od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonego poziomu "zysku", obliczanego poprzez formuły przedstawione w pkt A) (skumulowane przepływy pieniężne).

Wartość Drugiej Transzy precyzyjnie określono w UoWO. W związku z faktem, iż przez długi okres UoWO będzie generowała przede wszystkim koszty, obowiązek z tytułu Drugiej Transzy może wystąpić na bardzo późnym etapie realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia (może też nie wystąpić wcale).

W przypadku przekroczenia określonego w pkt A) progu Naliczonych SPP powstanie sukcesywny obowiązek finansowania przez danego Inwestora nakładów inwestycyjnych również w części przekraczającej jego Udział w danych Projektach (Projekcie), Przekroczenie wspomnianego progu, nie oznacza jednak automatycznie obowiązku wpłaty całej Drugiej Transzy przez danego Inwestora. Zobowiązanie do wpłat będzie powstawało wraz z zaistnieniem potrzeb nakładów inwestycyjnych (zgodnie z przedstawionym powyżej pierwszeństwem projektów). Wpłaty będą dokonywane przez Inwestora, aż do momentu uiszczenia przez niego kwot w równowartości określonej w UoWO Drugiej Transzy.

Inwestor zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy będzie tu finansował konkretne nakłady inwestycyjne do momentu uiszczenia kwot w równowartości określonej w UoWO Drugiej Transzy. Stąd realizacja zobowiązania z tytułu Drugiej Transzy będzie oznaczała pokrycie kosztów, w tym kosztów zakupu konkretnych towarów i usług. Tym niemniej wpłata Drugiej Transzy przez jednego z Inwestorów będzie przypadała na udział Stron danego Projektu proporcjonalnie do ich Udziału, a nie w całości na Udział Inwestora wpłacającego. Przykładowo, jeżeli z wpłaty Drugiej Transzy zostanie pokryty koszt zakupu towaru, to towar ten będzie stanowił majątek wspólny wszystkich Stron Projektu, a nie towar będący w całości własnością danego Inwestora. Jeżeli w tym Projekcie Uczestniczy 5 Stron, a dany towar może być przedmiotem współwłasności, to mimo sfinansowania 100% kosztów nabycia tego towaru, dany Inwestor nabędzie 20% współwiasności, a pozostałe 80% (po 20%) nabędą inne Strony Projektu.

W tym zakresie po dokonaniu niniejszego uzupełnienia (w tym szczegółowych wyjaśnień w pkt A) powołane przez organ podatkowy Przykład 1 i Przykład 2 są spójne. Zasadą ogólną UoWO pozostaje obowiązek pokrywania kosztów przez wszystkie Strony danego Projektu proporcjonalnie do ich Udziału w tym Projekcie. Wszystkie Strony Projektu nabywają ekonomiczną współwłasność majątku wspólnego danego Projektu, w proporcji do wartości Udziału. Bez znaczenia pozostaje sposób sfinansowania kosztów zakupu tego majątku, tj. czy finansowanie to odbyło się na zasadach ogólnych (pokrycie kosztów proporcjonalnie przez wszystkich uczestników) czy też w ramach mechanizmu Drugiej Transzy.

Wpłata środków pochodzących z Drugiej Transzy będzie finansowała konkretne koszty (w tym zakup konkretnych towarów i usług), stanowiących wspólny majątek uczestników danego Projektu. Wpłat tych będzie dokonywał Inwestor zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy.

Przykładowo:

Zgodnie z przyjętym pierwszeństwem, zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy ma zostać uregulowane poprzez wpłaty na Projekt X, w którym uczestniczy 5 Uczestników (w tym Inwestor 1). Udział każdego z Uczestników wynosi 20%.

Miesiąc 1-110 - Łączne potrzeby nakładów inwestycyjnych - 500.000.000 zł.

Pokryte koszty - po 100.000.000 zł, przez każdego z Uczestników (po 20%).

W zamian za wpłaty nabywane są towary i usługi stanowiące wspólny majątek (ekonomiczne prawo własności po 20% przez każdego z Uczestników).

W miesiącu 111 - Inwestor 1 przekroczył określony w UoWO próg Naliczonych SPP. Wartość Drugiej Transzy wynosi 20.000.000 zł.

Miesiąc 111 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 10.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 2.000.000 zł).

W zamian za wpłaty nabywane są towary i usługi stanowiące wspólny majątek (ekonomiczne prawo własności po 20% przez każdego z Uczestników).

Miesiąc 112 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 1.000.000 zł).

W zamian za wpłaty nabywane są towary i usługi stanowiące wspólny majątek (ekonomiczne prawo własności po 20% przez każdego z Uczestników).

Miesiąc 113 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

Wpłaty na Wspólny Rachunek dokonuje wyłącznie Inwestor 1.

Wpłata przypada proporcjonalnie na udział każdej ze Stron (po 1.000.000 zł).

W zamian za wpłaty nabywane są towary i usługi stanowiące wspólny majątek (ekonomiczne prawo własności po 20% przez każdego z Uczestników).

Miesiąc 114 - Potrzeby nakładów inwestycyjnych - 5.000.000 zł.

W miesiącach 111-113 Inwestor 1 uregulował całe zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy. Stąd wpłaty na wspólny rachunek ponownie dokonują wszyscy Uczestnicy (po 1.000.000 zł).

W zakresie przywołanego przez organ podatkowy w wezwaniu Przykładu 1 i Przykładu 2 oraz wezwaniu do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie zdarzenia przyszłego, wyeliminowanie niespójności oraz jednoznaczne przedstawienie stanowiska korespondującego ze sprecyzowanym opisem Wnioskodawca wskazuje, iż po przedstawieniu niniejszego uzupełnienia przedstawione Przykłady 1 i 2 oraz przedstawione zdarzenie przyszłe korespondują ze sobą i nie są sprzeczne.

W opinii Wnioskodawcy należy bowiem rozdzielić dokonywaną przez Inwestora zobowiązanego z Drugiej Transzy wpłatę na dwie części i dokonać ich odrębnej kwalifikacji podatkowej.

Strona obowiązana z Drugiej Transzy dokonuje wpłat na poczet nakładów inwestycyjnych, a z wpłat tych nabywane są konkretne towary i usługi. Nie zmienia to jednak faktu, iż w wartości przekraczającej udział danego Inwestora w Projekcie wpłata ta przypada na udział pozostałych Stron Projektu, proporcjonalnie do ich Udziału. Określenie "przypada na udział pozostałych Stron Projektu" oznacza, iż stanowi pokrycie kosztów obciążających, zgodnie z zasadą proporcjonalnej partycypacji w kosztach, te Strony. Inwestor pokrywający zobowiązanie powyżej swojego udziału, w związku z zaistnieniem obowiązku z Drugiej Transzy, nie uzyskuje wyższego Udziału, w tym zwiększonego prawa do udziału w pożytkach lub wyższego prawa do majątku wspólnego. Zachowana zostaje zasada proporcjonalnego udziału w pożytkach oraz proporcjonalnego prawa do majątku wspólnego.

Oznacza to, iż w zamian za "wpłatę Drugiej Transzy" dany inwestor: a) nabywa prawa do majątku wspólnego (ekonomiczne prawo do współwłasności) w proporcji do swojego Udziału w projekcie, oraz b) w wartości przewyższającej jego Udział, realizuje swój obowiązek z tytułu Drugiej Transzy do którego zobowiązał się z UoWO, nie nabywając zwiększonego Udziału.

Stwierdzenia organu podatkowego porównującego "Przykład 1" i "Przykład 2" są więc prawdzie, ale jednocześnie przykłady te nie wykluczają się wzajemnie, a wręcz przeciwnie, obrazują stanowisko Wnioskodawcy co do konieczności kwalifikacji podatkowej realizacji zobowiązania z tytułu Drugiej Transzy w tzw. szyku rozstawnym - co Wnioskodawca uzasadniał posługując się we wniosku o interpretację przykładem wielostronnych kompensat.

Organ wskazuje, iż: "(...) ze wskazanego zdarzenia można wywieść, że "Druga Transza" stanowi wpłatę na poczet bliżej nieokreślonych nakładów inwestycyjnych, natomiast ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że wpłata "Drugiej Transzy" stanowi sfinansowanie zakupów konkretnych towarów, do których pokrycia zobowiązani są Inwestorzy, a z uwagi na obowiązek uiszczenia "Drugiej Transzy" przez jednego z Inwestorów, to ten Inwestor ma obowiązek pokrycia wszystkich kosztów (Przykład 1)".

Sformułowanie to jest prawidłowe, za wyjątkiem określenia, iż Druga Transza "stanowi wpłatę na poczet bliżej nieokreślonych nakładów inwestycyjnych". Z Drugiej Transzy finansowane są konkretne nakłady inwestycyjne, które powinny pokryć wszystkie Strony. Finansuje je tylko Inwestor zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy, ale w zamian za sfinansowanie całości kosztów, nabywa prawo do wspólnego majątku tylko w proporcji do posiadanego Udziału. Stąd w przypadku takim jak powołane Przykłady 1 i 2 finansując 100% kosztów Inwestor nabywa prawo do kupowanego towaru w 20% (przykład 1) i powinien, w ocenie Wnioskodawcy otrzymać, od Operatora fakturę dokumentującą nabycie 20% towaru. W wartości przekraczającej jego 20% Udział wpłata ta nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za dokonanie na rzecz Wnioskodawcy czynności opodatkowanej, co obrazuje powołany przez Organ "przykład 2". W części przekraczającej 20% Udział Inwestora, jak słusznie wskazał organ, "Inwestor finansuje koszty w celu zwolnienia się z zobowiązania z tytułu wpłaty "Drugiej Transzy".

Stanowisko takie najlepiej obrazuje przykład, gdy Inwestor finansujący nakłady inwestycyjne "w ramach Drugiej Transzy" pokrywa nakłady na Projekt, w którym nie uczestniczy. Wówczas nie ma żadnego prawa do nabytych w zamian za jego środki pieniężne towarów i usług (o ile nie przystąpi do danego Projektu). Prawo takie mają uczestnicy danego Projektu. Inwestor dokonuje przysporzenia na rzecz tych Stron, które to przysporzenie nie jest w jego ocenie czynnością opodatkowaną VAT. Z kolei Strony te nabywają prawo do majątku wspólnego w zamian za rozliczenie tego "przysporzenia" i z tego tytułu powinny otrzymać od dokonującego rozliczeń Operatora faktury VAT dokumentujące nabycie towarów bądź usług. W tym zakresie miarodajne jest przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację porównanie systemu wpłat Drugiej Transzy do "wielostronnych kompensat". Jak wskazał Wnioskodawca w części własnego stanowiska wniosku o interpretację w jego ocenie: Sytuację tą można przyrównać do przypadku, gdzie Strona Wpłacająca jest zobowiązana do określonego świadczenia pieniężnego na rzecz pozostałych Stron (zobowiązanie związane z osiągnięciem określonego poziomu SPP). W przypadku gdyby Strona Wpłacająca uiściła na rachunki bankowe pozostałych Stron określoną kwotę pieniężną, a następnie wszystkie Strony wydatkowałyby ją (poprzez pokrycie kosztów Projektu), Operator wystawiłby fakturę VAT dokumentującą rozdział kosztów Projektów na każdą ze Stron proporcjonalnie do ich Udziału. W przypadku UoWO mechanizm przekazywania środków pieniężnych jest jednak uproszczony w ten sposób, iż nie następują transfery pieniężne od Strony Wpłacającej na rzecz pozostałych Stron i kolejno z rachunków tych Stron na Rachunek Projektu, a od razu Strona Wpłacająca na poczet Udziału pozostałych Stron dokonuje wpłat na rachunek Projektu. Następuje więc wzajemna "wielostronna kompensata zobowiązań" - zobowiązania Strony wpłacającej względem Pozostałych Stron z tytułu przekroczenia określonego poziomu SPP i zobowiązania Pozostałych Stron do pokrycia kosztów Projektu w wartości ich Udziału. Tego rodzaju "wielostronna kompensata zobowiązań" nie zmienia faktu, iż ekonomiczną współwłasność towarów i usług nabywają wszystkie Strony proporcjonalnie do udziału i fakt skompensowania zobowiązań nie zmienia obowiązku wystawienia przez Operatora faktury dokumentującej rozdział kosztów Projektu na wszystkie Strony proporcjonalnie do ich Udziału. W tym znaczeniu "wielostronna kompensata wzajemnych zobowiązań" w wyniku której zostanie uiszczona zapłata za tę fakturę, będzie równoznaczna z dokonaniem zapłaty przez każdą ze Stron (nie będą miały tu zastosowania regulacje dotyczące korekty odliczenia z tytułu braku zapłaty faktur w określonym terminie).

Posługując się przywołanym przez Organ przykładem zawartym we wniosku o interpretację, w opinii Wnioskodawcy:

Przykład

Projekt I - uczestniczy 5 Stron (Udział po 20%).

* Zakup towarów w Projekcie 1 - koszt 100.000 zł + VAT.

* Zobowiązanie Stron do pokrycia kosztów zakupu towarów - po 20.000 zł + VAT (w związku z Udziałem w wartości 20%). Przy czym przez Uczestnika 1 zostały osiągnięte SPP w wartości zobowiązującej go do pokrycia całości kosztów nabycia przedmiotowych towarów (również na poczet Udziału pozostałych Stron).

* Uczestnik 1 finansuje powyższy koszt.

* Uczestnik 1 nabywa 20% prawa do nabytego towaru, Pozostałe prawo nabywają Strony Projektu inne niż Uczestnik 1 (po 20%).

* W przypadku gdyby rozliczenie kosztów Projektu zostało uznane za podlegające VAT, Operator wystawia na każdą ze Stron fakturę na 20.000 zł + VAT. Każda ze Stron będzie uprawniona do odliczenia podatku z tej faktury.

* Nie jest przez którąkolwiek ze Stron wystawiana faktura na Uczestnika 1 dokumentująca sfinansowanie kosztów przekraczających Udział Uczestnika 1 (przekraczających 20%) - w zamian za tą wpłatę Uczestnik nie nabył towaru/usługi.

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, Spółka wskazała:

Ad. 1

Stosowne wzory przedstawiono w pkt A) uzupełnienia.

Podsumowując

* Strony uzgodniły, iż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu sumy dodatnich skumulowanych przepływów pieniężnych po pomniejszeniu o określone nakłady inwestycyjne (tzw. suma Naliczonych SPP) przez któregoś z Inwestorów, powstanie po jego stronie zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy do pokrywania (finansowania) określonych nakładów inwestycyjnych.

* Od momentu w którym suma Naliczonych skumulowanych przepływów pieniężnych ("SPP") Inwestora z realizowanych przez Inwestora poszczególnych Projektów na Obszarze L osiągnie wysokość X zł (kwota X jest precyzyjnie określona w UoWO) będzie

on zobowiązany do dokonywania wpłat do łącznej kwoty X zł ("Druga Transza") na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. Obliczenie SPP ma zastosowanie do określenia poziomu uzyskanych SPP przez każdego Inwestora odrębnie i jest stosowane dla każdego Projektu lub Działania na Własne Ryzyko, w której dany Inwestor bierze udział w Obszarze L.

* Za Naliczone SPP ("Naliczone SPP") Inwestora uznaje się sumę dodatnich SPP zrealizowanych przez Inwestora Projektów, pomniejszoną o nakłady inwestycyjne poniesione przez Inwestora na każdy Projekt: (i) z którego Inwestor przed osiągnięciem przez ten Projekt dodatniego SPP wycofał się, lub (ii) z

ora zgodnie z postanowieniami Umowy (P), a skumulowanymi kosztami uzgodnionymi Inwestora (Ku) i są ustalane na każdym Projekcie realizowanym na Obszarze L.

Wzór - skan str. 52

gdzie:

P - wartość Węglowodorów postawionych do dyspozycji Inwestora zgodnie z postanowieniami

Umowy w danym miesiącu kalendarzowym obliczona na podstawie następującej formuły:

Wzór - skan str. 52

gdzie:

n - miesiące kalendarzowe

G - wolumen gazu wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym ("Q _gaz ") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę gazu w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen gazu (średnia jest ważona wolumenami i cenami gazu doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP ("C _gaz ")

G = Q _gaz *C _gaz

R - wolumen ropy wyrażony w MWh postawiony do dyspozycji Inwestorowi w Punkcie Zdawczo-Odbiorczym w danym miesiącu kalendarzowym ("Q _rop ") przemnożony przez średnią ważoną miesięczną cenę ropy w tym miesiącu, określoną na podstawie doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny rynkowego indeksu cen ropy opartego na notowaniach ropy Brent (średnia jest ważona wolumenami i cenami ropy doprecyzowanego przez Komitet Operacyjny indeksu rynkowego) przeliczonego po średnim miesięcznym kursie wymiany publikowanym przez NBP ("C _rop ")

R= Q _rop *C _rop

In - pozostałe przychody ze sprzedaży uzyskane przez Inwestora w danym miesiącu kalendarzowym związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L, określone jako wartość przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Inwestora, które dotyczą realizacji danego Projektu, a jednocześnie nie stanowią przychodów ze sprzedaży gazu i ropy; Inwestor będzie przekazywał P informacje o takich przychodach uzyskanych w każdym miesiącu w terminie 14 dni od zakończenia tego miesiąca.

Ku - koszty uzgodnione będą określane w ujęciu miesięcznym na podstawie następującej formuły:

Wzór - skan str. 53

gdzie:

OPEX - wydatki operacyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

CAPEX - wydatki inwestycyjne związane z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora

TAX - podatki związane bezpośrednio z danym Projektem realizowanym na Obszarze L w miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora (bez CIT i VAT)

Opł - opłaty eksploatacyjne wynikające z regulacji dotyczących poszukiwania, rozpoznania i wydobywania węglowodorów poniesione w danym miesiącu kalendarzowym, którymi Inwestor został obciążony przez Operatora.

- Suma dodatnich SPP to suma tych SPP z poszczególnych Projektów obliczonych zgodnie z powyżej prezentowanym wzorem, które wykazują wartość dodatnią.

Ad. 2

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Strony UoWO mogą uczestniczyć w różnych Projektach, a zobowiązanie z Drugiej Transzy jest odnoszone do sumy naliczonych SPP z Projektów. Podczas gdy Uczestnik 1 będzie uczestniczył w 3 Projektach, Uczestnik 2 może uczestniczyć w 5 Projektach, a Uczestnik 3 w 2 Projektach.

Stąd, przekroczenie progu powodującego wystąpienie zobowiązania z Drugiej Transzy jest uzależnione od tego, w jakich Projektach uczestniczy dany Inwestor i jakie SPP jest wykazywane na tych Projektach (i czy jest ono dodatnie).

Ad. 3

Obowiązek ten nie ciąży na P, gdyż P dopuszcza Inwestorów do wspólnego przedsięwzięcia oraz jest obecnie stroną umowy użytkowania górniczego oraz posiada koncesję poszukiwawczą. Z tego powodu P uzyska dodatkową korzyść z pokrycia w ramach wpłat Drugiej Transzy przez Inwestorów kosztów Projektu przypadających na udział P. Dla Inwestorów zobowiązanie się do sfinansowania kosztów w ramach Drugiej Transzy było warunkiem przystąpienia do UoWO. Stąd, bez zobowiązania się do wpłat w ramach Drugiej Transzy nie mogliby oni stać się Stroną UoWO oraz osiągać przychodów z niej wynikających.

Ad. 4

Jak wskazano w pkt A)"Zobowiązanie z tytułu Drugiej Transzy" jest w istocie zobowiązaniem do finansowania konkretnych nakładów inwestycyjnych, w tym również nakładów przekraczających Udział danego Inwestora. Stąd wpłaty te są dokonywane na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów, na które przypadają. Pojęcie Wspólnego Rachunku oznacza rachunek lub rachunki bankowe Operatora (wraz z subkontami) prowadzone odrębnie dla każdego Projektu lub prowadzone dla określonego działania na własne ryzyko, w celu dokonywania rozliczeń przez Operatora w ramach ich realizacji.

Należy mieć na uwadze, iż środki te nie będą stanowiły przysporzenia Operatora, ponieważ jak wskazano, z rachunków tych będą dokonywane rozliczenia Projektów (są finansowane nakłady inwestycyjne).

Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. Oznacza to, iż w przypadku gdy na Projekt 1 zostanie wpłacone 1.000 zł "w ramach Drugiej Transzy" i w Projekcie będzie uczestniczyć 5 Stron, to wpłata ta będzie przypadać po 200 zł na Udział każdej ze Stron (1000 zł/5).

Ad. 5

Zgodnie z zasadą ogólną UoWO nakłady inwestycyjne danego Projektu pokrywają jego uczestnicy - proporcjonalnie do Udziału. "Realizowanie nakładów", rozumiane jako prowadzenie wspólnych operacji w ramach projektów, rozliczanie środków projektu, dokonywanie stosownych zakupów, będzie należało do Operatora - niezależnie czy będą to nakłady finansowane ze środków pochodzących z Drugiej Transzy czy też nie.

W związku z faktem, iż nakłady na Projekt są dokonywane w celu uzyskania pożytków - takich jak np. węglowodory, to każdy nakład jest dokonywany na potrzeby wszystkich Stron Projektu. Wszystkie Strony są bowiem uprawnione do pożytków z Projektu oraz zobowiązane do ponoszenia kosztów. Uprawnienie do pożytków koresponduje z zobowiązaniem do ponoszenia kosztów - są one bowiem równe Udziałowi w Projekcie.

Przykładowo, w Projekcie X uczestniczy 5 Stron, a wiec ich Udział wynosi 20%. Stąd, każda ze Stron musi ponieść 20% kosztów oraz ma prawo do 20% pożytków. W przypadku, gdy w określonym momencie na dany projekt (np. wspomniany Projekt X), przypadną środki z tytułu Drugiej Transzy, to sfinansują one koszty nakładów przypadających na wszystkich Uczestników tego Projektu (Wpłaty Drugiej Transzy przypadają proporcjonalnie na Udziały Stron uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza). Oznacza to, iż Strona zobowiązana z tytułu Drugiej Transzy pokryje (sfinansuje) wpłatami całość danych kosztów przypadających na Uczestników Projektu.

Przykładowo:

* Istnieje potrzeba zakupu towaru za kwotę 10.000 zł. Towar ten będzie stanowił współwłasność Stron Projektu X (po 20%).

* Inwestor 1 przekroczył próg SPP a wartość Drugiej Transzy wynosi 20.000 zł.

* Inwestor 1 wpłaca na wspólny rachunek Projektu X kwotę 10.000 zł.

* Operator dokonuje zakupu towaru.

* Wpłata Inwestora przypada po 20% na poczet Udziału każdej ze Stron. Stąd, każda ze Stron nabyła w 20% prawo do zakupionego towaru.

* Po Stronie Inwestora I wartość Drugiej Transzy, którą będzie musiał sfinansować kolejne nakłady Inwestycyjne zmniejszyła się do 10.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pokrycie kosztów w ramach wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony Wpłacającej w Projekcie na jaki następuje wpłata powinno być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym, który będzie mógł być odliczony przez Stronę wpłacającą. Jeżeli tak, to która ze Stron UoWO powinna wystawić taką fakturę na Stronę wpłacającą i jaką przyjąć dla takiej czynności datę powstania obowiązku podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie kosztów w ramach wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony Wpłacającej w Projekcie na jaki następuje wpłata nie powinno być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym, jako iż nie jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Strony Wpłacającej, a zatem brak będzie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wystąpi także podatek podlegający odliczeniu.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w UoWO przewidziano także szczególne zasady finansowania nakładów inwestycyjnych w przypadku przekroczenia przez Inwestorów określonego poziomu skumulowanych przepływów pieniężnych.

Osiągnięcie przez danego Inwestora tego rodzaju "zysku" z Projektów zobowiązuje go do poniesienia dodatkowego kosztu finansowania wspólnego przedsięwzięcia.

W przypadku bowiem, gdy suma dodatnich SPP danego Inwestora ze wszystkich Projektów na Obszarze L, na których wystąpiły dla niego dodatnie SPP osiągnie określoną wartość pieniężną Inwestor będzie zobowiązany do dokonywania wpłat, do określonej w UoWO kwoty, na podstawie wezwań Operatora do płatności, zgodnie z Zasadami Rozliczeń, z przeznaczeniem na finansowanie nakładów inwestycyjnych w danym Projekcie lub Projektach. W UoWO określono wartość kwotową SPP po przekroczeniu, której wystąpi stosowne zobowiązanie, oraz wartość wpłat jakie będą z tego tytułu dokonywane przez Inwestora. Zobowiązanie do tego rodzaju wpłat zostało określone w UoWO mianem "Drugiej Transzy".

Obowiązek do wpłat Drugiej Transzy istnieje tylko po stronie Inwestorów (nie występuje po stronie P). Druga Transza będzie wpłacana na Wspólny Rachunek lub Wspólne Rachunki Projektów zgodnie z określonym w opisie zdarzenia przyszłego pierwszeństwie Projektów.

Co istotne wpłaty Drugiej Transzy zgodnie z UoWO przypadają proporcjonalnie na Udziały Partnerów uczestniczących w Projekcie, na który dokonywana jest Druga Transza. W przypadku, gdy Inwestor zobowiązany do wpłaty Drugiej Transzy nie uczestniczy w Projekcie, na który ma zostać wpłacona Druga Transza wpłaty Drugiej Transzy przypadają na Udział takiego Inwestora od momentu jego przystąpienia do takiego Projektu.

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż wpłata Drugiej Transzy w części przypadającej na Udział Strony Wpłacającej, nie różni się swoim charakterem od pozostałych rozliczeń wewnątrz UoWO, tj. będzie podlegała analogicznym obowiązkom podatkowym związanym z rozliczeniem kosztów Projektu przez Operatora na Strony nieposiadające Statusu Operatora. Jest to bowiem wpłata związana z pokryciem konkretnych kosztów Projektu do poniesienia, których Strona Wpłacająca była zobowiązana w związku z Udziałem w UoWO. W przypadku gdyby zostało uznane, iż rozliczenie kosztów wewnątrz UoWO powinno stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów/świadczenie usług przez Operatora na rzecz pozostałych Stron, Operator wystawi na zasadach ogólnych fakturę na Stronę Wpłacającą z wykazanym podatkiem VAT (w wartości przypadającej na Udział tej Strony), który to podatek będzie podlegał odliczeniu przez Stronę wpłacającą. Jednocześnie w pozostałej części kosztów powinny partycypować Strony inne niż Strona wpłacająca (proporcjonalnie do ich Udziału). Strony te nabywają ekonomiczną współwłasność towarów i usług do wartości Udziału jednocześnie będąc zobowiązane w tej samej proporcji do pokrycia kosztu ich nabycia. Oznacza to, że w przypadku uznania, iż rozliczenie kosztów wewnątrz UoWO powinno stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów/świadczenie usług przez Operatora na rzecz pozostałych Stron, to Operator będzie dokonywał stosownego świadczenia na rzecz wszystkich Stron, proporcjonalnie do ich Udziału. Stąd w tym przypadku Operator wystawi fakturę VAT z wykazanym podatkiem na każdą ze Stron Projektu, na wartość przypadającą na Udział każdej z tych Stron, a podatek ten będzie podlegał odliczeniu przez Strony otrzymujące fakturę.

Taki sposób rozliczenia będzie obowiązywał również w przypadku finansowania nakładów inwestycyjnych w ramach Drugiej Transzy. Sytuację tą można przyrównać do przypadku gdzie Strona Wpłacająca jest zobowiązana do określonego świadczenia pieniężnego na rzecz pozostałych Stron (zobowiązanie związane z osiągnięciem określonego poziomu SPP). W przypadku, gdyby Strona Wpłacająca uiściła na rachunki bankowe pozostałych Stron określoną kwotę pieniężną, a następnie wszystkie Strony wydatkowałyby ją (poprzez pokrycie kosztów Projektu), Operator wystawiłby fakturę VAT dokumentującą rozdział kosztów Projektów na każdą ze Stron proporcjonalnie do ich Udziału. W przypadku UoWO mechanizm przekazywania środków pieniężnych jest jednak uproszczony w ten sposób, iż nie następują transfery pieniężne od Strony Wpłacającej na rzecz pozostałych Stron i kolejno z rachunków tych Stron na Rachunek Projektu, a od razu Strona Wpłacająca na poczet Udziału pozostałych Stron dokonuje wpłat na rachunek Projektu. Następuje więc wzajemna "wielostronna kompensata zobowiązań" - zobowiązania Strony wpłacającej względem Pozostałych Stron z tytułu przekroczenia określonego poziomu SPP i zobowiązania Pozostałych Stron do pokrycia kosztów Projektu w wartości ich Udziału. Tego rodzaju "wielostronna kompensata zobowiązań", nie zmienia faktu, iż ekonomiczną współwłasność towarów i usług nabywają wszystkie Strony proporcjonalnie do udziału i fakt skompensowania zobowiązań nie zmienia obowiązku wystawienia przez Operatora faktury dokumentującej rozdział kosztów Projektu na wszystkie Strony proporcjonalnie do ich Udziału. W tym znaczeniu "wielostronna kompensata wzajemnych zobowiązań", w wyniku której zostanie uiszczona zapłata za tę fakturę, będzie równoznaczna z dokonaniem zapłaty przez każdą ze Stron (nie będą miały tu zastosowania regulacje dotyczące korekty odliczenia z tytułu braku zapłaty faktur w określonym terminie).

Przykład

Projekt 1 - uczestniczy 5 Stron (Udział po 20%).

* Zakup towarów w Projekcie 1 - koszt 100.000 zł + VAT.

* Operator wystawia fakturę (w przypadku gdyby rozliczenie kosztów Projektu zostało uznane za podlegające VAT) na każdą ze Stron na 20.000 zł + VAT.

* Koszt pokrywa Uczestnik 1 - w związku z istniejącym zobowiązaniem względem pozostałych Stron z tytułu osiągnięcia określonego poziomu SPP.

Jednocześnie niezbędne jest rozstrzygnięcie czy samo pokrycie kosztów w ramach wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony Wpłacającej w Projekcie, na jaki następuje wpłata, a więc pokrycie kosztów przypadających na Udział pozostałych Stron jest wynagrodzeniem, którejś ze Stron z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. Niewątpliwie jest to bowiem przysporzenie dla Stron innych niż Strona wpłacająca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towarów czy świadczenie usług będą miały charakter odpłatny jeżeli: będzie istniał stosunek prawny między świadczącym i odbiorcą, zostanie wypłacone wynagrodzenie oraz związek pomiędzy wynagrodzeniem i świadczeniem będzie miał charakter bezpośredni (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., znak IBPP2/443-1290/11/WN czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2012 r., znak ITPP1/443-6/12/KM).

Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2012 r., znak IPTPP2/443-469/12-4/KW).

Stanowisko takie jest potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w orzeczeniu C-154/80 w sprawie Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA Trybunał uznał, iż powinien istnieć związek pomiędzy dokonaną transakcją a odpłatnością, który to związek można uznać za bezpośredni.

Odpłatność musi być wyrażalna w pieniądzu oraz musi być wartością subiektywną, aby podstawa opodatkowania mogła odpowiadać rzeczywiście otrzymanej odpłatności, a nie wartości określonej na podstawie obiektywnych kryteriów (analogicznie wskazał Rzecznik Generalny Gordon Lenz w opinii przedstawionej w dniu 20 stycznia 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Rzecznik Generalny Léger w opinii przedstawionej w dniu 16 stycznia 1997 r. w sprawie C-258/98 Julius Fillibeck Söhne GmbH Co KG v Finanzamt Neustadt oraz Rzecznik Generalny Van Gerven w opinii przedstawionej w dniu 16 marca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd v Commissioners of Customs and Excise, a także TUSE w szeregu swoich wyroków: por. wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd v Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs).

W niniejszym przypadku obowiązek świadczenia przez Stronę wpłacającą na rzecz pozostałych Stron w związku z osiągnięciem określonego poziomu SPP nie wiąże się z jakąkolwiek dostawą towarów ani świadczeniem usług. Strona wpłacająca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego od pozostałych Stron, a obowiązek dokonania stosownych wpłat jest warunkiem przystąpienia do UoWO. Nie można więc zidentyfikować pozytywnego świadczenia, wypełniającego definicję czynności opodatkowanej, tytułem której powstaje zobowiązanie do wpłaty Drugiej Transzy.

Z tego powodu pokrycie kosztów w ramach wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony Wpłacającej w Projekcie, na jaki następuje wpłata nie powinno być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym, jako iż nie jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Strony Wpłacającej, a zatem brak będzie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wystąpi także podatek podlegający odliczeniu.

Przykład

Projekt 1 - uczestniczy 5 Stron (Udział po 20%).

* Zakup towarów w Projekcie 1 - koszt 100.000 zł + VAT.

* Zobowiązanie Stron do pokrycia kosztów zakupu towarów - po 20.000 zł + VAT (w związku z Udziałem w wartości 20%).

* W przypadku gdyby rozliczenie kosztów Projektu zostało uznane za podlegające VAT Operator wystawia na każdą ze Stron fakturę na 20.000 zł + VAT.

* Osiągnięcie przez Uczestnika 1 SPP w wartości zobowiązującej go do pokrycia kosztów nabycia przedmiotowych towarów (również na poczet Udziału pozostałych Stron).

* Wpłata przez Uczestnika 1 - na Wspólny Rachunek w celu zwolnienia się z zobowiązania

z tytułu wpłaty Drugiej Transzy - zdarzenie neutralne dla podatku VAT (pokrycie kosztów

w ramach wpłaty Drugiej Transzy nie podlega VAT).

Wpłata ma charakter kompensaty wzajemnych zobowiązań i oznacza uregulowanie zobowiązania Uczestnika 1 do wpłaty Drugiej Transzy i jednocześnie uregulowanie zobowiązania pozostałych Uczestników do pokrycia kosztów zakupu towarów (uregulowanie zobowiązania zrównane z zapłatą).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka uściśliła własne stanowisko:

* Inwestor pokrywający nakłady Inwestycyjne w ramach wpłaty Drugiej Transzy do wysokości swojego Udziału w danym Projekcie wpłaca wynagrodzenie za nabycie ekonomicznego prawa do części nabywanego towaru lub usługi (części odpowiadającej jego Udziałowi) i w tej części powinien otrzymać fakturę VAT od Operatora, z której będzie mógł odliczyć podatek na zasadach ogólnych.

* W części przekraczającej Udział Inwestora w Projekcie, na jaki dokonywana jest wpłata, wartość wpłacanych przez tego Inwestora środków pieniężnych nie stanowi wynagrodzenia ani za nabycie przez tego Inwestora prawa do towarów/usług zakupionych z tych środków (prawo to nabywają pozostałe Strony Projektu), ani też wynagrodzenia za jakiekolwiek inne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Stąd pokrycie kosztów w ramach wpłaty Drugiej Transzy w wartości przekraczającej Udział Strony Wpłacającej w Projekcie na jaki następuje wpłata nie powinno być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym, jako iż nie jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Strony Wpłacającej, a zatem brak będzie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wystąpi także podatek podlegający odliczeniu.

* Nabycie ekonomicznego prawa do nabywanych towarów i usług przez Strony Projektu inne niż Inwestor zobowiązany z tytułu Drugiej Transzy powinno być udokumentowane wystawieniem faktury VAT na rzecz tych Stron przez Operatora, a Strony te będą uprawione do odliczenia podatku z takiej faktury (w tym uprawnienie takie będzie przysługiwać Wnioskodawcy w przypadku, gdy inny z Inwestorów pokryje koszty nabycia towarów/usług, co do których ekonomiczne prawo własności przypadnie Wnioskodawcy). Przy czym do odliczenia tego nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. "niezapłaconych fakturach" - co uzasadnił Wnioskodawca we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.