ILPP2/443-534/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępniania za wynagrodzeniem Sali sportowej oraz w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 13 maj 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępniania za wynagrodzeniem Sali sportowej oraz w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono 11 sierpnia 2014 r. o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn.: "X", w ramach którego na terenie Gminy (przy Zespole Szkół) ma m.in. powstać sala sportowa (dalej: "Sala sportowa"). Do tej pory w 2013 r. Gmina poniosła na realizację ww. projektu wydatki związane z zakupem dokumentacji projektowej (dalej: "Dokumentacja"). Obecnie rozpoczną się prace budowlane.

Gmina pragnie wskazać, iż w związku z zakupioną usługą obsługi prawnej otrzymała w lutym 2014 r. od podmiotu zewnętrznego świadczącego usługi doradcze (dalej: "Kancelaria") raport m.in. w zakresie możliwych sposobów wykorzystania lub przekazania efektów przedmiotowej inwestycji, tj. odnośnie budowy Sali sportowej. W związku z treścią ww. raportu Gmina podjęła decyzję o wdrożeniu rozwiązania, w ramach którego W. będący zakładem budżetowym Gminy (dalej: "W" lub "Zakład"), zarejestrowanym jako oddzielny podatnik VAT, wykorzystywałby Salę sportową w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni W Salę sportową za wynagrodzeniem (dalej: "Porozumienie"). Porozumienie zostanie zawarte z momentem oddania Sali sportowej do użytkowania. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od W. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Wiem potwierdzi prawo W do używania Sali sportowej i pobierania pożytków z tego tytułu. Gmina pragnie podkreślić, iż ww. zamiar zawarcia z Wiem Porozumienia znajdzie potwierdzenie w treści zawartego pomiędzy Gminą a Wiem listu intencyjnego, potwierdzającego zamiar zawarcia ww. umowy, a tym samym wykorzystania Sali sportowej do czynności opodatkowanych.

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na W faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie opisanego Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz W będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: w Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT").

2. Czy świadczenie przez Gminę usług na rzecz W będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podpisanie opisanego Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz W będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Wykonywanie na podstawie Porozumienia opisanego świadczenia przez Gminą na rzecz W będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż Sala sportowa pozostaje własnością Gminy, a także fakt, iż w wyniku zawarcia Porozumienia własność Sali sportowej nie przejdzie na Zakład, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego Porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz W na potrzeby podatku VAT, mimo tego, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż mamy tu do czynienia ze "świadczeniem" pomiędzy dwoma jednostkami tej samej osoby prawnej. Szczegółowo tę kwestię Gmina przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Gmina na mocy Porozumienia odda W Salę sportową do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego Porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ W zobowiąże się płacić czynsz. Z powyższego wynika, że takie Porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie Zakładu, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz W na podstawie podpisanego Porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Wnioskodawca również podkreśla, iż odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu Sali sportowej działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, dalej: "rozporządzenie") zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W konsekwencji usługi świadczone pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a zakładem budżetowym nie korzystają z ww. zwolnienia. Tym samym przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz W nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego Porozumienia z Wiem Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego, a jednostką organizacyjną gminy wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149108/ZG) uznał: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD) uznał, że: "Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument - nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT".

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego Porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo w opinii Gminy w przypadku zawarcia Porozumienia z Wiem nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, iż zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną "z samą sobą".

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a Wiem i wykonywania na tej podstawie świadczeń, takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: "pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (...). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem".

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie Porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz W będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępniania za wynagrodzeniem Sali sportowej oraz w zakresie stawki podatku. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.