ILPP2/443-534/09/12-S/EN - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów budowlanych, stanowiących uprzednio część gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 873/09 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1982 r. nabył, w drodze umowy kupna-sprzedaży, grunt rolny o pow. ok. 7 ha i od tego czasu zaczął samodzielnie prowadzić działalność rolniczą.

W roku 1997 Zainteresowany podjął pracę na podstawie umowy o pracę poza gospodarstwem, a prowadzenie działalności rolniczej zaczął traktować marginalnie.

Po wejściu w życie przepisów o podatku VAT obejmujących zakresem także rolników, Zainteresowany korzystał z ustawowego zwolnienia z tego podatku (uzyskał status rolnika ryczałtowego).

Pod koniec 2003 r. grunt ten uchwałą samorządu lokalnego został przekwalifikowany na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W roku 2004 Wnioskodawca dokonał podziału części tego gruntu z zamiarem sprzedaży kilku niezabudowanych działek. W związku z tym, w dniu 14 września 2004 r. zwrócił się on z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o odpowiedź, czy w powyższej sytuacji zostanie podatnikiem podatku VAT i zobowiązany będzie do zapłaty tego podatku przy sprzedaży działek. Uzyskana twierdząca odpowiedź została zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 16 listopada 2004 r. (działając w trybie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: "Aby dostawa terenów budowlanych podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być dokonana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, a grunt musi wchodzić w skład majątku firmy. Prowadzona przez rolników dostawa działek budowlanych, powstałych w wyniku przekształcenia na tereny budowlane gruntów rolnych stanowiących majątek osobisty rolnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

Od kwietnia 2004 r. do listopada 2006 r. Zainteresowany dokonał sprzedaży kilku działek wydzielonych z przedmiotowego gruntu.

Wnioskodawca od kilku lat nie dokonał sprzedaży żadnych płodów rolnych, a od stycznia 2008 r. zaprzestał jakiejkolwiek działalności rolniczej (wymienionej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem oddał posiadane przez siebie grunty rolne w użytkowanie innym rolnikom, choć nadal pozostaje płatnikiem podatku rolnego. Z tytułu oddania gruntów w użytkowanie Wnioskodawca nie zamierza pobierać żadnych opłat, uzyskując w zamian przyrzeczenie utrzymania ich w dobrej kulturze rolnej, bez potrzeby ponoszenia przez siebie dodatkowych kosztów w tym względzie.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nigdy nie wykorzystywał i nie zamierza wykorzystywać gruntów w działalności gospodarczej. Przedmiotowy grunt był przez niego wykorzystywany jedynie w celu prowadzenia działalności rolniczej.

W roku 2009 i następnych Wnioskodawca zamierza dokonać wydzielenia i sprzedaży kolejnych niezabudowanych działek budowlanych. W momencie sprzedaży - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - działki te będą sklasyfikowane pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zainteresowany nie zamierza dokonywać sprzedaży innych, będących jego własnością gruntów (rolnych).

Powodem sprzedaży działek jest z jednej strony uzyskanie zaspokojenia potrzeb materialnych rodziny, z drugiej zaś otwartość na postępujący proces zabudowy mieszkaniowej terenów przeznaczonych na ten cel w planie zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i uzyskał pismo z dnia 23 marca 2009 r.

Z uwagi jednak, iż w stosunku do stanu faktycznego opisanego uprzednio nastąpiła zmiana polegająca na odejściu od zarobkowego charakteru oddania własnych gruntów rolnych w użytkowanie innym rolnikom, Zainteresowany prosi o wydanie nowej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych powyżej informacji, Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży gruntów budowlanych, które stanowiły część prowadzonego przez niego w przeszłości gospodarstwa rolnego, zostanie płatnikiem podatku VAT, a dokonane transakcje sprzedaży tych gruntów zostaną opodatkowane tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując w przyszłości sprzedaży gruntów budowlanych, nie stanie się on podatnikiem podatku VAT.

W opinii Zainteresowanego sprzedaż działek budowlanych wytyczonych na gruntach opodatkowanych podatkiem rolnym, które stanowią jego majątek osobisty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na dostawie gruntów budowlanych. Nie nabywa gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży. Przedmiotowy grunt nabył w 1982 r. z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej, nie zaś w celu odsprzedaży. Obecnie nie prowadzi działalności rolniczej w charakterze rolnika ryczałtowego, nie czerpie też korzyści z oddania gruntu w użytkowanie innym rolnikom. Działki, które zamierza sprzedać zostały (bądź zostaną) wydzielone z jego majątku osobistego, a więc nie służyły one prowadzeniu działalności gospodarczej i nie były częścią jego przedsiębiorstwa, bowiem takiego Wnioskodawca nie prowadzi.

Sprzedaż - nawet kilkakrotna - działek wydzielonych z majątku prywatnego, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Częstotliwość dokonywania transakcji nie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika w sytuacji, gdy nie działa on jako przedsiębiorca.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 lipca 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-534/09-2/EN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że planowana przez Zainteresowanego dostawa gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem. Wskazano ponadto, iż ww. transakcja zbycia nieruchomości przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, dostawę przedmiotowych działek należy opodatkować, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, 22% stawką podatku.

Tym samym Zainteresowany, w związku z wykonywanymi w przyszłości czynnościami dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną stanie się podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do zarejestrowania się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny i do zapłaty należnego podatku.

Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. Pan wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr ILPP2/443/W-67/09-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 11 września 2009 r. Pan wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 873/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1708/11 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 873/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 1982 r. nabył, w drodze umowy kupna-sprzedaży, grunt rolny o pow. ok. 7 ha i od tego czasu zaczął samodzielnie prowadzić działalność rolniczą. W roku 1997 Zainteresowany podjął pracę na podstawie umowy o pracę poza gospodarstwem, a prowadzenie działalności rolniczej zaczął traktować marginalnie. Pod koniec 2003 r. grunt ten uchwałą samorządu lokalnego został przekwalifikowany na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W roku 2004 Wnioskodawca dokonał podziału części tego gruntu z zamiarem sprzedaży kilku niezabudowanych działek. W roku 2009 i następnych Wnioskodawca zamierza dokonać wydzielenia i sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych. W momencie sprzedaży - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - działki te będą sklasyfikowane pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawca wskazał, iż od kilku lat nie dokonał sprzedaży żadnych płodów rolnych, a od stycznia 2008 r. zaprzestał jakiejkolwiek działalności rolniczej (wymienionej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem oddał posiadane przez siebie grunty rolne w użytkowanie innym rolnikom, choć nadal pozostaje płatnikiem podatku rolnego. Z tytułu oddania gruntów w użytkowanie Wnioskodawca nie zamierza pobierać żadnych opłat, uzyskując w zamian przyrzeczenie utrzymania ich w dobrej kulturze rolnej, bez potrzeby ponoszenia przez siebie dodatkowych kosztów w tym względzie.

Ponadto Zainteresowany podkreślił, iż nigdy nie wykorzystywał i nie zamierza wykorzystywać gruntów w działalności gospodarczej. Przedmiotowy grunt był przez niego wykorzystywany jedynie w celu prowadzenia działalności rolniczej.

Powodem sprzedaży działek jest z jednej strony uzyskanie zaspokojenia potrzeb materialnych rodziny, z drugiej zaś otwartość na postępujący proces zabudowy mieszkaniowej terenów przeznaczonych na ten cel w planie zagospodarowania przestrzennego.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego Strony (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. I FSK 547/08).

Sąd wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C-291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885).

Po wtóre, zdaniem Sądu, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Skoro zatem, z przedstawionego stanu faktycznego (stanowiącego podstawę do wydania interpretacji indywidualnej) wynika, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej w roku 1982, a dopiero po ponad 20-tu latach później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego w 1982 r. było prowadzenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08).

Wobec powyższego biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy stwierdza się, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie występował w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalność gospodarczej. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 14 lipca 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.