ILPP2/443-527/10-2/ISN - Zasady odliczenia od podatku VAT kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących do nowych placówek handlowych spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ulgi na zakup kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ulgi na zakup kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie całej Polski w zakresie sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych. W ramach prowadzonej działalności, sukcesywnie otwiera nowe placówki handlowe, w których prowadzi sprzedaż towarów podlegającą obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, każdorazowe otwarcie nowej placówki handlowej oznacza dla niej konieczność zakupu odpowiedniej liczby kas rejestrujących. Kasy rejestrujące są nabywane przez Wnioskodawcę przed otwarciem nowej placówki handlowej i rozpoczęciem sprzedaży. Również przed rozpoczęciem sprzedaży, a więc i przed rozpoczęciem ewidencjonowania, Zainteresowany dokonuje zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o liczbie nowych kas rejestrujących i miejscu, w którym zamierza ich używać. Powyższe kasy spełniają wszystkie warunki, o których mowa art. 6a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338). Spółka dopełnia też wszystkich obowiązków wynikających z tego rozporządzenia, w szczególności zgłasza kasy do naczelnika urzędu skarbowego w celu otrzymania numeru ewidencyjnego kasy. Wnioskodawca posiada dowody zapłaty całości należności z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących do jej nowych placówek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących do jego nowych placówek handlowych.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, tacy jak Zainteresowany, dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie, w myśl art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy ci mają prawo do odliczenia kosztów zakupu tych kas od kwoty podatku należnego.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. odliczeniu podlega 90% ceny netto zakupu, lecz nie więcej niż 700 zł.

Jak wynika z brzmienia art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, oraz § 2 i 3 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot na zakup kas rejestrujących, w celu dokonania rzeczonego odliczenia podatnik musi:

Jak wynika z opisu sprawy, nabywane i użytkowane przez Spółkę kasy rejestrujące spełniają wszystkie wymagane warunki techniczne wobec czego spełniony jest warunek a).

Zainteresowany posiada również dowody zapłaty całości należności z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących, spełniając tym samym warunek b).

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do kas rejestrujących zakupionych do każdej jego nowej placówki handlowej spełnione są również warunki c) i d).

Zdaniem Zainteresowanego, w opisanym przypadku, przez "dzień (termin) rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania", ewentualnie "obowiązujące terminy rozpoczęcia ewidencjonowania", należy rozumieć dzień rozpoczęcia sprzedaży w każdej nowej placówce handlowej. Obowiązek ewidencjonowania istnieje bowiem w odniesieniu do każdej transakcji, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i z przepisu tego nie wynika, iż powstaje on tylko raz. W przypadku podmiotów poszerzających, tak jak Spółka, swoją działalność gospodarczą obowiązek ewidencjonowania powstaje każdorazowo z chwilą otwarcia każdej nowej placówki handlowej (miejsca dokonywania sprzedaży). W tym momencie bowiem Zainteresowany powinien bezwzględnie rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży w tym sklepie za pomocą kas rejestrujących.

W konsekwencji:

* dokonując pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu ich używania przed dniem rozpoczęcia sprzedaży w nowym sklepie, spełniony jest warunek c),

* rozpoczynając ewidencjonowanie sprzedaży w nowej placówce handlowej w obowiązujących terminach, spełniony jest warunek d).

W szczególności, zdaniem Spółki, art. 111 ust. 4 ustawy o VAT nie powinien być interpretowany w taki sposób, iż obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących powstaje tylko raz, w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika w ogóle lub też z upływem terminów, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1797). Oznaczałoby to bowiem, iż podatnik zobowiązany do prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących ma prawo do odliczenia od ceny zakupu kas zakupionych np. do pierwszej tylko otwartej placówki handlowej.

Innymi słowy, mając na uwadze, iż przepisy łączą prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy z momentem powstania obowiązku ewidencjonowania na kasach, należy uznać, iż każdorazowe rozpoczęcie działalności w nowym miejscu powodujące powstanie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, skutkuje każdorazowym powstaniem prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy. Nie można zatem nadawać odmiennego znaczenia rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu dla celów powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy, niż dla celów stwierdzenia prawa do ulgi na zakup kasy.

Stanowisko takie byłoby ponadto sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem jego intencją było ograniczenie prawa do odliczenia tylko do pierwszego zakupu kas rejestrujących, wyraźnie by takie ograniczenie określił nie odwołując się do terminu "obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania".

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z wykładnią funkcjonalną przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Celem tego przepisu jest bowiem, w jego opinii, zrekompensowanie określonym grupom przedsiębiorców, czyli np. sprzedawcom detalicznym, wyższych kosztów prowadzenia przez nich ewidencji sprzedaży wynikających z konieczności zakupu kas fiskalnych. Uzależnienie możliwości dokonania odliczenia od terminowego zgłoszenia kas oraz rozpoczęcia ewidencjonowania oznacza, iż przepis ten stanowi swego rodzaju premię dla podatników za sumienne wykonywanie swoich obowiązków, wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Zainteresowanego, nie ma podstaw aby twierdzić, iż powyższy cel jest realizowany tylko w odniesieniu do pierwszej założonej placówki handlowej, otwartej przez podatnika, a już nie w odniesieniu do kolejnych takich placówek.

Co więcej, ograniczenie prawa do odliczenia wydatków z tytułu zakupu kas rejestrujących tylko do pierwszych takich wydatków naruszałoby konstytucyjną zasadę równości gospodarczej podmiotów, faworyzując niewielkie podmioty gospodarcze, kosztem większych. Co więcej, takie stanowisko zostało odrzucone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 1910/08), w którym sąd uznał, iż: "Ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas (...)".

Na powyższą tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę również, m.in. sędzia Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 (Wydawnictwo Unimex 2010, str. 1264), stwierdzając, iż podatnik może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, ponownie, kiedy będzie zmuszony znów zainstalować kasę (czyli np. w momencie rozszerzenia działalności gospodarczej).

Podobny pogląd wyraża Tomasz Michalik w Komentarzu VAT (Wydawnictwo C.H. Beck 2009). W szczególności, zdaniem autora, prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje w przypadku nabycia "każdej kolejnej niezbędnej podatnikowi kasy, pod warunkiem, iż ewidencja za pomocą kas została rozpoczęta w obowiązujących terminach, a kasy zostały zgłoszone właściwemu urzędowi skarbowemu".

W konsekwencji, Spotka stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących do jej nowych placówek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą na terenie całej Polski w zakresie sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kasa rejestrująca to specjalne urządzenie ewidencjonujące obrót i kwoty należnego podatku, a zakup i zainstalowanie tego urządzenia wiąże się z poniesieniem pewnego obciążenia finansowego przez podatnika. Mając na uwadze fakt, iż dla wielu podatników kasy rejestrujące są urządzeniami stosunkowo drogimi, a także premiując podatników terminowo spełniających ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia używania kas, ustawodawca wprowadził ulgę związaną z zakupem kas rejestrujących.

Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczynają ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak jednoznacznie wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W związku z tym, kolejne kasy nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte ulgą. Dotyczy to także przypadku rozszerzenia działalności, w związku z czym, otwierane są nowe punkty kasowe. Kasy wtedy nabywane nie są bowiem kasami zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania u podatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, iż kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy.

I tak, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązku podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot.

Powołując się na powyższą delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1509), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, odliczenie, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym. Podstawą do odliczenia jest posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie może być dokonane na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji kasy rejestrującej zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, o ile zgłoszenie to zostało złożone przed powstaniem obowiązku ewidencjonowania.

Odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających wymagania określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania - § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy.

Powyższe również potwierdza, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania lub w sytuacji nabycia kas w celu wymiany starych modeli na nowe.

Natomiast powołane przez Zainteresowanego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), reguluje m.in kwestie funkcjonowania kas rejestrujących.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej towarów poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych, sukcesywnie otwiera nowe placówki handlowe. W konsekwencji, każdorazowe otwarcie nowej placówki handlowej oznacza dla niego konieczność zakupu odpowiedniej liczby kas rejestrujących. Kasy rejestrujące są nabywane przez Spółkę przed otwarciem nowej placówki handlowej i rozpoczęciem sprzedaży. Również przed rozpoczęciem sprzedaży dokonuje ona zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o liczbie nowych kas rejestrujących i miejscu, w którym zamierza ich używać. Zainteresowany poinformował także, że zakupione kasy spełniają wymagania określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych oraz, że posiada dowody zapłaty całości należności z tytułu ich zakupu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy, jako podatnikowi już wcześniej zobowiązanemu do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, nie będzie przysługiwała ulga w postaci odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kolejnych kas rejestrujących nabytych w przypadku rozszerzenia działalności (tekst jedn. w przypadku otwarcia nowych placówek handlowych) i nie zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, czyli na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w pierwszym punkcie/punktach z sieci prowadzonych przez niego sklepów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w Warszawie jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).