ILPP2/443-518/12-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. Spółka wygrała przetarg na nabycie nieruchomości zabudowanej boksami garażowymi stanowiącej własność Gminy (oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr XX, XX, obręb XXX, położonej XXX, przy ul. XXX). Przedmiotowa działka ma charakter budowlany i przeznaczona jest pod zabudowę. Przez ww. działkę przebiega tranzyt wody DN 40 - jest to przyłącze do sąsiedniej posesji. W części północno-zachodniej przez działkę przebiegają tranzytem sieci gazowe DN 150 oraz gazociąg wysokiego ciśnienia DN 200. Wzdłuż zachodniej granicy działki przebiega sieć wody DN 400mm z tym, że sieć ta przebiega w pobliżu granicy jednak na samą działkę nie wchodzi. Zgodnie z protokołem z przetargu, nabycie ww. nieruchomości nastąpi w ciągu 21 dni od rozstrzygnięcia przetargu, po uprzednim wpłaceniu przez nabywcę ustalonej ceny. Przedmiotowa sprzedaż przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Po nabyciu ww. nieruchomości Spółka zamierza dokonać wyburzenia i rozbiórki znajdujących się na gruncie zabudowań (tekst jedn.: garaży), tak by doprowadzić aby przedmiotowa nieruchomość stanowiła wyłącznie grunt niezabudowany. Następnie ten powstały grunt niezabudowany Spółka zamierza sprzedać innemu podmiotowi. Po wyburzeniu budynków pod działką przebiegać będzie przyłącze wody oraz gazociąg, które są związane z działkami sąsiednimi i przebiegają przez przedmiotową działkę tranzytem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym sprzedaż gruntu niezabudowanego przez Spółkę na rzecz innego podmiotu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowego gruntu niezabudowanego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie - z punktu widzenia stawki podatku VAT - odgrywa właściwa klasyfikacja sprzedawanej nieruchomości w kontekście przepisów ustawy o VAT. Chodzi mianowicie o to, czy uznamy ją za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, a w konsekwencji sprzedaż będzie opodatkowana według 23% stawki, czy też jako nieruchomość zabudowaną, a w konsekwencji sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, kwalifikacja przedmiotu sprzedaży powinna opierać się na prowspólnotowej wykładni przepisów w związku z faktem, że krajowe przepisy podlegają w tym zakresie harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie powinno się szukać znaczenia pewnych pojęć wewnątrz krajowego systemu prawnego, ale raczej poszukiwać ich znaczenia (sensu) ekonomicznego. Potwierdził to ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), który odwołując się do prymatu wykładni prowspólnotowej i celowościowej nad wykładnią językową stwierdził: "Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie".

W świetle tego stanowiska NSA, to podatnik do celów rozliczeń VAT powinien rozważyć, jaką rolę pełnią, w tym przypadku, sieci uzbrojenia znajdujące się pod sprzedawanym gruntem i na tej podstawie ocenić, czy sprzedawany grunt można uznać za zabudowany.

W kontekście analizowanej sprawy, w aspekcie ekonomicznym (tekst jedn.: z uwagi na lokalizację, dalsze przeznaczenie, oczekiwania nabywcy) podstawowym przedmiotem transakcji jest działka (grunt) niezabudowana, natomiast znajdujące się pod nią sieci uzbrojenia są niezwiązane bezpośrednio z przedmiotową działką, a przez to nie mogą determinować charakteru tej nieruchomości jako zabudowanej. Jak wspomniano, z punktu widzenia nabywcy i jego dalszych - ewentualnych planów, celem transakcji jest nabycie gruntu, a znajdujące się pod nią sieci uzbrojenia są dla nabywcy obojętne gdyż dotyczą działek sąsiednich (tekst jedn.: przyłącze wody służy działce sąsiedniej, zaś sieć gazowa dochodzi do stacji gazowej, która leży na sąsiedniej działce). W efekcie oznacza to, co potwierdza także protokół z przetargu tej nieruchomości, iż nabywca będzie zmuszony do uzbrojenia przedmiotowej działki w niezbędne media własnym staraniem i na własny koszt.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 127/10, który w podobnej co do istoty sprawie (chodziło o ogrodzenie na niezabudowanej działce) uznał, że ogrodzenie takie nie stanowi samodzielnej budowli, do której można przypisać znajdujący się pod nim grunt, a zatem nie znajdzie tu zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Sąd, przychylając się do stanowiska organu podatkowego, stwierdził m.in. że: "ogrodzenie służy do zaznaczenia granic nieruchomości, jest fragmentem działki gruntu i ma wobec niej charakter służebny. Zasadnie więc uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że dostawą jest grunt nie zaś budowla, o której mowa w art. 29 ust. 5 u.p.t.u.".

Analogicznie, odnosząc ww. wyrok do przedmiotowej sprawy, sieci i przyłącza przebiegające tranzytem pod gruntem, są wprawdzie fragmentem tej działki, ale ich charakter wobec tej działki nie jest nawet służebny, gdyż dotyczą one sąsiednich działek. Tym bardziej zasadnym wydaje się stanowisko Spółki, że przedmiotowy grunt stanowi teren niezabudowany i jako taki powinien być kwalifikowany dla potrzeb podatku VAT. W związku z powyższym, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie 23% stawka VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z wymienionych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. W przypadku gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę sprzedaż objęta jest 23% stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wygrała przetarg na nabycie nieruchomości zabudowanej boksami garażowymi stanowiącej własność Gminy. Przedmiotowa działka ma charakter budowlany i przeznaczona jest pod zabudowę. Przez ww. działkę przebiega tranzyt wody DN 40 - jest to przyłącze do sąsiedniej posesji. W części północno-zachodniej przez działkę przebiegają tranzytem sieci gazowe DN 150 oraz gazociąg wysokiego ciśnienia DN 200. Wzdłuż zachodniej granicy działki przebiega sieć wody DN 400mm z tym, że sieć ta przebiega w pobliżu granicy jednak na samą działkę nie wchodzi. Przedmiotowa sprzedaż przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Po nabyciu ww. nieruchomości Spółka zamierza dokonać wyburzenia i rozbiórki znajdujących się na gruncie zabudowań (tekst jedn.: garaży), tak by doprowadzić aby przedmiotowa nieruchomość stanowiła wyłącznie grunt niezabudowany. Następnie ten powstały grunt niezabudowany Spółka zamierza sprzedać innemu podmiotowi. Po wyburzeniu budynków pod działką przebiegać będzie przyłącze wody oraz gazociąg, które są związane z działkami sąsiednimi i przebiegają przez przedmiotową działkę tranzytem.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga cyt. wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu "teren niezabudowany". Jednak mając na uwadze zapis art. 29 ust. 5 ustawy należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części, a w konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Przy czym należy zauważyć, iż muszą to być budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie niezabudowana nieruchomość. Pod działką przebiegać będzie przyłącze wody oraz gazociąg, które są związane z działkami sąsiednimi i przebiegają przez przedmiotową działkę tranzytem. Z opisu sprawy wynika także, że w efekcie oznacza to, co potwierdza także protokół z przetargu tej nieruchomości, iż nabywca będzie zmuszony do uzbrojenia przedmiotowej działki w niezbędne media własnym staraniem i na własny koszt.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przyłącza te nie stanowią budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpi dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, do której można by "przypisać" grunt.

W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - jest niezabudowana.

W konsekwencji, o tym czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, decydować będzie przeznaczenie nieruchomości. A zatem konieczne jest ustalenie, czy ww. niezabudowana nieruchomość jest gruntem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, czy też nie.

Jak już zauważono wyżej zwolnieniu od podatku VAT podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro zatem będąca przedmiotem zapytania niezabudowana nieruchomość gruntowa, jak wskazuje Wnioskodawca, ma charakter budowlany i przeznaczona jest pod zabudowę - należy więc uznać, że jej dostawa winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Reasumując, przedmiotowa sprzedaż gruntu niezabudowanego, ale przeznaczonego pod zabudowę, przez Spółkę na rzecz innego podmiotu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.