ILPP2/443-511/13-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013 (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy linii produkcyjnych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy linii produkcyjnych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 lipca 2013 (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o podpis osoby upoważnionej do złożenia wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na produkcji papieru dekoracyjnego przeznaczonego do wytwarzania laminatów do płyt drewnopodobnych.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) aport rzeczowy, w zamian za co uzyska w SKA dodatkowe udziały (akcje), bądź też zwiększona zostanie wartość nabytych wcześniej udziałów (akcji). Przedmiotem aportu będą maszyny i urządzenia, w szczególności dwie linie produkcyjne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki (dalej łącznie: przedmiot aportu lub linie produkcyjne).

Linie produkcyjne zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze otrzymania aportów odpowiednio w 1993 r. oraz w 2004 r. Ponieważ w tych okresach wniesienie aportu odpowiednio nie podlegało opodatkowaniu VAT (w 1993 r.) bądź też było zwolnione od podatku VAT (w 2004 r.), po stronie Spółki nie wystąpił podatek VAT naliczony w związku z nabyciem linii produkcyjnych w drodze otrzymania aportów. Po nabyciu prawa do rozporządzania liniami produkcyjnymi jak właściciel, były one i nadal są wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z planowanym obecnie aportem do SKA, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przedmiotowy aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) według stawki 23%, czy też będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Linie produkcyjne nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Spółkę aportu do SKA będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Obecne regulacje ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy nie przewidują odrębnych zasad opodatkowania podatkiem VAT wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego. Oznacza to, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT z kolei, przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego spełnia przesłankę odpłatności. W zamian za wniesione składniki majątku strona wnosząca aport uzyskuje bowiem udziały (akcje) w spółce, do której aport jest wnoszony. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do wymiany świadczeń: dostawa towarów w drodze aportu w zamian za udziały (akcje). Aport rzeczowy podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wniesienie aportu zasadniczo jest opodatkowane VAT według stawki 23%, z wyjątkiem tych przypadków, gdy przedmiot aportu podlega jednemu ze zwolnień bądź wyłączeń określonych w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Powyższe oznacza, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, wniesienie aportem linii produkcyjnej do SKA podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT, pod warunkiem, że:

* przedmiotem aportu są towary używane w rozumieniu ustawy o VAT oraz

* Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotu aportu.

W przypadku Wnioskodawcy obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia są spełnione.

Po pierwsze, w związku z nabyciem linii produkcyjnej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie pomniejszyła bowiem podatku VAT należnego o jakiekolwiek kwoty podatku VAT naliczonego jakie mogłyby wystąpić z tytułu nabycia linii produkcyjnych. Linie produkcyjne zostały nabyte w drodze aportu wniesionego przez ówczesnego udziałowca Spółki. Ponieważ na mocy obowiązujących wówczas regulacji prawnych wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego nie podlegało opodatkowaniu (bądź było zwolnione od podatku VAT), po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił podatek VAT naliczony.

Po drugie, od momentu nabycia prawa do rozporządzania linią produkcyjną Spółka wykorzystywała tę linię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wykorzystuje przedmiotowe maszyny i urządzenia do chwili obecnej. Jednocześnie maszyny te i urządzenia nie były przedmiotem wynajmu, bądź leasingu na rzecz podmiotów trzecich, a zatem Spółka używała linię produkcyjną przez wiele lat samodzielnie i w sposób bezpośredni. Użytkowanie linii produkcyjnej nie miało więc charakteru wyłącznie prawnego lecz charakter faktyczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie linii produkcyjnych spełniona została definicja towarów używanych wynikająca z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT - przedmiot aportu stanowią bowiem ruchomości, których okres używania przez Spółkę wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem jest linia produkcyjna, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r.- obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także, np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zaznacza się, iż obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zaznacza się, iż użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest jedynie taki jego właściciel, który przed dokonaniem sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał z tego towaru, będącego jego własnością, pożytki cywilne i inne dochody. Stąd "używanymi" nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zwolnienie od podatku obejmuje dostawę ruchomości tylko w sytuacji, gdy okres używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zatem okres używania ruchomości liczy się od momentu nabycia ich przez podatnika na własność, przy czym za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na produkcji papieru dekoracyjnego przeznaczonego do wytwarzania laminatów do płyt drewnopodobnych.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) aport rzeczowy, w zamian za co uzyska w SKA dodatkowe udziały (akcje), bądź też zwiększona zostanie wartość nabytych wcześniej udziałów (akcji). Przedmiotem aportu będą maszyny i urządzenia, w szczególności dwie linie produkcyjne wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki (dalej łącznie: przedmiot aportu lub linie produkcyjne).

Linie produkcyjne zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze otrzymania aportów odpowiednio w 1993 r. oraz w 2004 r. Ponieważ w tych okresach wniesienie aportu odpowiednio nie podlegało opodatkowaniu VAT (w 1993 r.) bądź też było zwolnione od podatku VAT (w 2004 r.), po stronie Spółki nie wystąpił podatek VAT naliczony w związku z nabyciem linii produkcyjnych w drodze otrzymania aportów. Po nabyciu prawa do rozporządzania liniami produkcyjnymi jak właściciel, były one i nadal są wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Linie produkcyjne nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotowe linie produkcyjne można uznać za towar używany, bowiem z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykorzystywał je na potrzeby własnej działalności przez okres co najmniej pół roku od nabycia. Ponadto, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nabytych linii produkcyjnych. W związku z powyższym wniesienie aportu, którego przedmiotem będą linie produkcyjne będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.