ILPP2/443-505/13-3/MN - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 7 października 2003 r., jako podatnik VAT. Była to działalność gastronomiczna, kulturalno-rozrywkowa, a od 2006 r. - tylko usługi czyszczące. W działalności gospodarczej Zainteresowana wykorzystuje lokal, który odziedziczyła w spadku po zmarłym mężu (18 września 2003 r.). Lokal ten składa się z trzech części. Dwie z nich zostały nabyte przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem do majątku wspólnego w 1994 i 2002 r., na podstawie aktu notarialnego od osób fizycznych (nie był odliczany podatek VAT od zakupu), a na trzecią część Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem kupili działkę za 1.120 zł w 1999 r. od Gminy i poczynili nakłady na budowę budynku użytkowego, w kwocie 30 tys. zł (prywatnie - nie odliczali podatku VAT od zakupów). W roku 2000, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mąż Wnioskodawczyni (podatnik VAT) poniósł wydatki na rozbudowę - remont, w kwocie 8.990,77 zł netto (podatek VAT był odliczany). Opisane wyżej nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej Zainteresowanej. W związku z ich eksploatacją Wnioskodawczyni ponosiła podstawowe koszty na ich bieżące remonty oraz amortyzowała je. Zainteresowana nie dokonała wydatków związanych z ulepszeniem. Nieruchomość ta była też przez Wnioskodawczynię wynajmowana w roku 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 - jako podatnik VAT Zainteresowana wystawiała fakturę VAT za wynajem. Od marca 2011 r. lokal stoi pusty. W chwili obecnej Wnioskodawczyni zastanawia się nad sprzedażą wyżej opisanych nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że:

* Lata od 1994 do dnia 18 września 2003 r. - działalność gospodarcza zarejestrowana na męża Wnioskodawczyni. W 1994 r. oraz 2002 r. Zainteresowana wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego, na podstawie aktu notarialnego, dwa lokale użytkowe od osób fizycznych (nie był odliczany podatek VAT od zakupu). Dodatkowo, w roku 1999, Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili działkę za 1.120 zł od Gminy i poczynili nakłady finansowe w kwocie 30 tys. zł na budowę trzeciego lokalu użytkowego (prywatnie - nie odliczali podatku VAT od zakupów). W roku 2000, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mąż Wnioskodawczyni (podatnik VAT) poniósł wydatki finansowe na rozbudowę - remont w kwocie 8.990,77 zł netto (podatek VAT był odliczony).

* Lata od dnia 7 października 2003 r. do teraz - działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię. Dnia 18 września 2003 r. zmarł mąż Zainteresowanej. Spadek po nim, w wysokości 1/2 udziału w trzech lokalach, nabyła Wnioskodawczyni oraz jej dwaj synowie, w wysokości 1/3 udziału każdy. Na dzień dzisiejszy Zainteresowana jest właścicielką 2/3 części z całości. Pozostała część (1/3) należy do synów Wnioskodawczyni. W trakcie czynności spadkowych lokale zostały wycenione na 35.000 zł każdy z nich i od tych kwot został odprowadzony podatek p.c.c.

* Dnia 7 października 2003 r., posiadając 2/3 udziałów w lokalach, Wnioskodawczyni otworzyła nową działalność gospodarczą jako podatnik VAT. Pozostała 1/3 udziału w lokalach jest użyczana bezpłatnie przez synów Wnioskodawczyni. Do 2006 r. była to działalność gastronomiczna, kulturalno-rozrywkowa oraz usługi czyszczące. Teraz są to tylko usługi czyszczące. W latach 2007-2011 lokale były wynajmowane, za co Zainteresowana wystawiała fakturę VAT. Od marca 2011 r. lokale stoją puste, ale Wnioskodawczyni ponosi podstawowe koszty związane z ich utrzymaniem. W latach 2003-2011 lokale były amortyzowane, ale Zainteresowana nie dokonała żadnych ulepszeń tych lokali. Obecnie Wnioskodawczyni zastanawia się nad ich sprzedażą.

* Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli lokale zostaną sprzedane, to podatek VAT nie będzie naliczony, ponieważ nie było możliwości odliczenia go w momencie otwierania działalności gospodarczej przez Zainteresowaną (2/3 udziałów w lokalach było w posiadaniu Wnioskodawczyni). Dodatkowo, w czasie prowadzenia działalności, Zainteresowana nie poczyniła żadnych wydatków na ulepszenie lokali.

* Podatek dochodowy wystąpi tylko wtedy, gdy cena sprzedaży udziałów Zainteresowanej będzie wyższa niż wartość lokali jaka była ustalona podczas czynności spadkowych, uwzględniając ich amortyzację.

* Synowie Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży udziałów, nie zapłacą żadnego podatku od wzbogacenia, ponieważ okres ich posiadania jest dłuższy niż 5 lat. Postępowanie spadkowe miało miejsce dnia 7 kwietnia 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą wymienionych nieruchomości Wnioskodawczyni będzie musiała na wystawionej fakturze VAT naliczyć podatek VAT i odprowadzić go do urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Ponieważ, mimo, że zbywając te nieruchomości Zainteresowana dokonuje dopiero pierwszego zasiedlenia, to nie korzystała z odliczenia podatku VAT przy nabyciu (spadek), nie dokonywała wydatków związanych z ulepszeniem tych nieruchomości, wykorzystywała je w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej dłużej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, "Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe". Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji, współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W zakresie pojęcia towarów, np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w 1994 r. oraz 2002 r. Zainteresowana wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego, na podstawie aktu notarialnego, dwa lokale użytkowe od osób fizycznych (nie był odliczany podatek VAT od zakupu). Dodatkowo, w roku 1999, Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili działkę za od Gminy i poczynili nakłady finansowe w kwocie 30 tys. zł na budowę trzeciego lokalu użytkowego (prywatnie - nie odliczali podatku VAT od zakupów). W roku 2000, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mąż Wnioskodawczyni (podatnik VAT) poniósł wydatki finansowe na rozbudowę - remont w kwocie 8.990,77 zł netto (podatek VAT był odliczony). Dnia 18 września 2003 r. zmarł mąż Zainteresowanej. Spadek po nim, w wysokości 1/2 udziału w trzech lokalach, nabyła Wnioskodawczyni oraz jej dwaj synowie, w wysokości 1/3 udziału każdy. Na dzień dzisiejszy Zainteresowana jest właścicielką 2/3 części z całości. Pozostała część (1/3) należy do synów Wnioskodawczyni. W trakcie czynności spadkowych lokale zostały wycenione na 35.000 zł każdy z nich i od tych kwot został odprowadzony podatek p.c.c. Dnia 7 października 2003 r., posiadając 2/3 udziałów w lokalach, Wnioskodawczyni otworzyła nową działalność gospodarczą jako podatnik VAT. Pozostała 1/3 udziału w lokalach jest użyczana bezpłatnie przez synów Wnioskodawczyni. Do 2006 r. była to działalność gastronomiczna, kulturalno-rozrywkowa oraz usługi czyszczące. Teraz są to tylko usługi czyszczące. W latach 2007-2011 lokale były wynajmowane, za co Zainteresowana wystawiała fakturę VAT. Od marca 2011 r. lokale stoją puste, ale Wnioskodawczyni ponosi podstawowe koszty związane z ich utrzymaniem. W latach 2003-2011 lokale były amortyzowane, ale Zainteresowana nie dokonała żadnych ulepszeń tych lokali. Obecnie Wnioskodawczyni zastanawia się nad ich sprzedażą.

W analizowanej sprawie, wobec nieruchomości będących przedmiotem wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, a ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponieważ, jak wskazała Wnioskodawczyni: w latach 2007-2011 lokale były wynajmowane, za co wystawiała ona faktury VAT; od marca 2011 r. lokale stoją puste, ale Wnioskodawczyni ponosi podstawowe koszty związane z ich utrzymaniem; w latach 2003-2011 lokale były amortyzowane, ale Zainteresowana nie dokonała żadnych ulepszeń tych lokali.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (lokali użytkowych) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, że nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, w związku ze sprzedażą wymienionych nieruchomości, Wnioskodawczyni nie będzie musiała na wystawionej fakturze naliczyć podatku VAT i odprowadzić go do urzędu skarbowego.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawczyni oraz jej synów w związku z przedmiotową sprzedażą nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.