ILPP2/443-495/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 15 lipca 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej jako osoba fizyczna. W ramach działalności gospodarczej świadczy wyłącznie usługi medyczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do dnia 15 maja 2013 r. Zainteresowana korzystała ze zwolnień z obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej z powodu nie przekraczania limitu obrotów powodującego powstanie obowiązku jej instalacji. W dniu 15 maja 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży środka trwałego (samochodu osobowego) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za kwotę 23.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż samochodu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej była po jej stronie czynnością jednorazową i nie wchodzi w zakres jej podstawowej działalności. Po dokonaniu ww. sprzedaży, Zainteresowana nie zamierza w ciągu bieżącego roku podatkowego sprzedawać towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym oraz nie zamierza świadczyć na ich rzecz usług w takim rozmiarze, który na gruncie obowiązujących przepisów prawnych, rodziłby po jej stronie obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej.

Czynność sprzedaży samochodu osobowego nie jest objęta zakresem działalności Wnioskodawczyni i zgodnie z Załącznikiem nr 1 pkt 8 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów została zaewidencjonowania jako pozostały przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec powyższego sprzedaż osobom fizycznym środka trwałego w postaci samochodu powinna być wliczona do sumy obrotów uzyskiwanych w ramach medycznej działalności gospodarczej, które powodują obowiązek instalacji kasy fiskalnej przez Zainteresowaną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych zobowiązani są prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest sprzedaż usług medycznych osobom fizycznym, która zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 19 tej Ustawy, jest zwolniona z tego podatku. Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących § 3. 1 pkt 1 podatnik korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania z powodu nie przekroczenia limitu obrotu 20.000 zł. Czynność sprzedaży samochodu osobowego nie jest objęta zakresem działalności podatnika i zgodnie z Załącznikiem nr 1 pkt 8 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów została zaewidencjonowania jako pozostały przychód. Zatem podatnik stoi na stanowisku, że pozostały przychód ze sprzedaży środka trwałego nie jest obrotem z zakresu jego działalności i nie powinien być brany pod uwagę przy ustaleniu faktu przekroczenia limitu obrotów powodującego powstanie obowiązku instalacji kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawady. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy.

W art. 111 ust. 1 ustawy, postanowiono, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje są opodatkowane podatkiem VAT i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, iż kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż obowiązek ten ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów oraz nie została objęta zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Z powyższego przepisu wynika, iż obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej mają podatnicy po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym przekroczyli obrót 20.000 zł realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 15 lipca 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej jako osoba fizyczna. W ramach działalności gospodarczej Zainteresowana świadczy wyłącznie usługi medyczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do dnia 15 maja 2013 r. korzystała ona ze zwolnień z obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej z powodu nie przekraczania limitu obrotów powodującego powstanie obowiązku jej instalacji. W dniu 15 maja 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży środka trwałego (samochodu osobowego) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za kwotę 23.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż samochodu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej była po jej stronie czynnością jednorazową i nie wchodzi w zakres jej podstawowej działalności. Po dokonaniu ww. sprzedaży, Zainteresowana nie zamierza w ciągu bieżącego roku podatkowego sprzedawać towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym oraz nie zamierza świadczyć na ich rzecz o usług w takim rozmiarze, który na gruncie obowiązujących przepisów prawnych, rodziłby po jej stronie obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii wliczona do sumy obrotów uzyskiwanych w ramach medycznej działalności gospodarczej, które powodują obowiązek instalacji kasy fiskalnej przez Zainteresowaną sprzedaży osobom fizycznym środka trwałego w postaci samochodu.

Mając na uwadze definicję obrotu zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczając kwotę obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, bierze się pod uwagę całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Do obrotu wlicza się zatem sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zwolnienie podmiotowe uzależnione jest od osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W związku z tym przepisem każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kryterium zwolnienia podmiotowego jest wielkość uzyskanych obrotów.

Obliczając powyższą kwotę limitu obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług wykonywanych incydentalnie, jak i bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż samochodu nie wchodzi w zakres podstawowej działalności Zainteresowanej. Samochód ten stanowił środek trwały w działalności Zainteresowanej, zatem do limitu obrotu wlicza się sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. 20 000 zł, określa się sumując całą sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Tym samym, każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni osiągnęła z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych w dniu 15 maja 2013 r. obrót przekraczający 20.000 zł, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Oznacza to, iż Zainteresowana będzie zobowiązana po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym przekroczyła obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych do ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług medycznych oraz każdej innej sprzedaży (pod warunkiem, że będą to czynności, których dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia) na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.