ILPP2/443-489/09/11-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 633/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 440/10 - stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 15 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 23 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest prawidłowe.

Wniosek Pana, reprezentowanego przez Doradcę podatkowego z dnia 9 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania dostawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w latach 1997-1999 nieruchomości rolne. Następnie w wyniku decyzji wójta Gminy, na podstawie m.in. przepisów art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 4, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziału nieruchomości (Dz. U. Nr 268, poz. 2663), nieruchomości te zostały podzielone na mniejsze działki. Nieruchomości te są nieruchomościami niezabudowanymi. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość oznaczona jest jako użytek rolny. W Gminie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości te nie są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej (Zainteresowany nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, jest wspólnikiem w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz spółkach z o.o.). Wnioskodawca w chwili obecnej planuje sprzedaż tych działek. Ich nabywcami mają być osoby fizyczne.

Wnioskodawca zaznacza, że stan faktyczny opisany powyżej był już przedmiotem wniosku o interpretację, w wyniku którego została udzielona interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2009 r., nr ILPP1/443-1009/08-2/MT. Stan faktyczny w poprzednim wniosku został jednak przedstawiony częściowo błędnie, w związku z tym niezbędne jest wystąpienie z nowym wnioskiem.

W dniu 23 czerwca 2009 r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie tut. Organu, w której Zainteresowany wyjaśnia, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek, które powstały w wyniku podzielenia nieruchomości rolnych, nabytych w latach 1997-1999, będzie dostawą towarów zwolnioną od VAT. Spełnia bowiem przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwolnieniu podlega dostawa nieruchomości, które spełniają łącznie następujące warunki:

Opisane nieruchomości są nieruchomościami niezabudowanymi. Spełniona zatem jest przesłanka nr 1 zwolnienia.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że są użytkami rolnymi. Obecnym przeznaczeniem tych nieruchomości jest zatem ich wykorzystanie na cele rolnicze. W Gminie, na terenie której są położone przedmiotowe nieruchomości, nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co - biorąc pod uwagę dotychczasowe przeznaczenie gruntu - oznacza, że nie zmieniło się ono i nie ma planu zmiany jego przeznaczenia.

Nabywcami nieruchomości mają być osoby fizyczne. Transakcja zbycia tych nieruchomości nie jest zatem związana ze zmianą ich przeznaczenia.

Ani z dokumentów urzędowych, ani z okoliczności planowanej transakcji nie wynika, aby przedmiotowe nieruchomości miały być nieruchomościami budowlanymi lub nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. W związku z tym spełniona zostanie również przesłanka nr 2 zwolnienia.

Oznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia przedmiotowych gruntów niezabudowanych z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to wyraźnie z treści art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który stanowi, że "studium nie jest aktem prawa miejscowego". Studium nie przesądza zatem charakteru gruntu, gdyż taki wynika tylko z planu. Jedynie plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem normatywnym i tylko oznaczenie w planie miałoby charakter przesądzający dla określenia charakteru gruntu.

Brak związku pomiędzy oznaczeniem gruntu w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 486/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł m.in., że "gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać, czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W takim przypadku posłużyć należy się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 140, poz. 2027 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych". W konsekwencji Sąd uznał, że "w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu".

Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym, z zapisu w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunt którego dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, jest użytkiem rolnym, to - w sytuacji braku planu miejscowego oraz warunków zabudowy - zapis ten przesądza, że grunt ten nie jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. Biorąc zatem pod uwagę, że nie jest to grunt zabudowany i nieprzeznaczony pod zabudowę, należy przyjąć, że jego dostawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 lipca 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-489/09-4/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, dostawa przedmiotowych gruntów, które zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym sprzedaż tych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 8 lipca 2009 r. Pan, reprezentowany przez Doradcę podatkowego Pana wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr ILPP2/443/W-63/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Pan, reprezentowany przez Doradcę podatkowego Pana wniósł w dniu 2 września 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1562/09, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 10 lutego 2010 r. Pan, reprezentowany przez Radcę Prawnego złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 440/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 13 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem sygn. I SA/Wr 633/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 633/11 oraz w wyroku NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 440/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nabył w latach 1997-1999 nieruchomości rolne. Następnie w wyniku decyzji wójta Gminy nieruchomości te zostały podzielone na mniejsze działki. Nieruchomości te są nieruchomościami niezabudowanymi, które w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są jako użytek rolny. W Gminie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty, oznaczone są jako "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Dla przedmiotowego gruntu nie zostały ustalone warunki zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa tych działek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

O tym czy dostawa przedmiotowych działek będzie podlegać opodatkowaniu czy też będzie korzystała ze zwolnienia decydować będzie przeznaczenie ww. działek.

Zatem, aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową czy też będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, konieczne jest ustalenie czy dana nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie.

Jak już zauważono wyżej, zwolnieniu podlegają jedynie tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi oraz nieprzeznaczone pod zabudowę.

Należy podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o podatku VAT nie wskazał na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę. W związku z tym, ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z wszelkich aktów prawnych czy też aktów administracyjnych regulujących te kwestie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W związku z powyższym, podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Zatem źródłem wywodzenia czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z wniosku wynika, że dla przedmiotowej nieruchomości nie został wydany żaden z ww. aktów.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium".

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem (art. 9 ust. 2 ustawy o planowaniu). Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy (art. 9 ust. 3 ustawy o planowaniu). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu).

Jeśli zatem, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego to nie może być podstawą do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 633/11, w którym Sąd odwołał się m.in. do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym w składzie siedmiu sędziów) z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 w którym stwierdzono, iż "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1089), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

W powołanym wyroku Sąd sięgnął także do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) - dalej Dyrektywa 2006/112/WE, wskazując, ze przepis art. 12 ust. 3 tej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenów budowlanych -.teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony, uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwo członkowskie. Polski ustawodawca nie zdefiniował, na potrzeby ustawy o VAT, pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Do polskiego systemu prawnego nie implementowano zatem art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach należy, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, sięgnąć do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), stanowiącego, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do tego przepisu, Sąd stwierdził, że podstawą wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał też, powołując się na art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, że ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Skoro studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może być podstawą do ustalania prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Pogląd ten, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, znajduje dodatkowe uzasadnienie w art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatku, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęcia teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, nie może być wspierana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powołanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa miejscowego. Nie spełnia zatem wymogów konstytucyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowych gruntów, dla których nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie zostały ustalone warunki zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem w ewidencji gruntów i budynków działki te oznaczone są jako użytki rolne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 2 lipca 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.