ILPP2/443-488/12-4/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych na rzecz gminy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany przez Radę Gminy uchwałą z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego działającego pod nazwą Gminny Zakład Usług Komunalnych i Mieszkaniowych, zmienionej uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2010 r.

Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy. Zgodnie z zapisem § 2 uchwały "Przedmiotem działalności Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych jest prowadzenie zadań własnych Gminy w zakresie:

Na rzecz jednostki macierzystej - Gminy - Gminny Zakład Usług Komunalnych i Mieszkaniowych wykonuje m.in. usługi:

Gminny Zakład Usług Komunalnych i Mieszkaniowych za zrealizowanie czynności zleconych przez Gminę wymienionych w pkt 1-7 wystawia każdorazowo po zrealizowaniu usługi faktury VAT stosując stawkę podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że

* jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

* Zainteresowany oraz Gmina są odrębnymi podatnikami podatku VAT posiadającymi odrębne numery NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, jako zarazem jednostka organizacyjna utworzona przez organ nadrzędny - organ stanowiący Gminy oraz podatnik podatku od towarów i usług; słusznie dokonuje naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych zgodnie z przedmiotem działalności Zakładu na rzecz jednostki macierzystej następujących zadań:

A. Utrzymanie gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

B. Konserwacja i naprawa nawierzchni dróg gminnych,

C. Odśnieżanie dróg i chodników gminnych,

D. Utrzymanie w czystości placów zabaw,

E. Utrzymanie obiektów cmentarnych,

F. Utrzymanie w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

G. Oznakowanie dróg gminnych

- jeżeli wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako jednostka powołana do życia przez Gminę, której nadano uprawnienia wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy na rzecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, realizując zadania zlecone przez Gminę, zgodnie z przedmiotem działalności zakładu, o którym mowa w § 2 Uchwały z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie powołania komunalnego zakładu budżetowego (...), których odbiorcą jest wspólnota samorządowa, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym nie podlega opodatkowaniu wartość usług realizowanych na rzecz Gminy z zakresu:

Usługi wykonywane przez Gminny Zakład Usług Komunalnych i Mieszkaniowych na rzecz Gminy w celu realizacji jej zadań własnych nie mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec czego wartość tych usług nie podlega zaliczeniu do obrotu o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie obowiązuje dokumentowanie tych czynności poprzez wystawianie faktur VAT. Usługi na rzecz Gminy w opinii podatnika winny być udokumentowane notą obciążeniową. Pomimo wyodrębnienia Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym ze struktury tworzącej go Gminy, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od Gminy podatnika VAT, realizacja zadań własnych Gminy przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. Nie wyklucza to jednak opodatkowania podatkiem VAT czynności (usług) gminnego zakładu budżetowego z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, czyli innych niż jego własna jednostka macierzysta (gmina), która go utworzyła. Stanowisko takie zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. - sygn. akt i FSK 1369/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te są świadczone na rzecz Gminy odpłatnie (wystawiana jest faktura VAT). Tym samym usługi wykonywane na rzecz Gminy stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został powołany przez Radę Gminy uchwałą z dnia 30 marca 2007 r. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego działającego pod nazwą Gminny Zakład Usług Komunalnych i Mieszkaniowych, zmienionej uchwałą Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2010 r.

Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w imieniu Gminy. Zgodnie z zapisem § 2 uchwały "Przedmiotem działalności Gminnego Zakładu Usług Komunalnych i Mieszkaniowych jest prowadzenie zadań własnych Gminy w zakresie:

Na rzecz jednostki macierzystej - Gminy - Gminny Zakład Usług Komunalnych i Mieszkaniowych wykonuje m.in. usługi:

Zainteresowany za zrealizowanie czynności zleconych przez Gminę wymienionych w pkt 1-7 wystawia każdorazowo po zrealizowaniu usługi faktury VAT stosując stawkę podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany oraz Gmina są odrębnymi podatnikami podatku VAT posiadającymi odrębne numery NIP.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis sprawy, należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie uchwały, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych ustawy o samorządzie gminnym, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy natomiast odbiorcą Gmina.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie stanowią świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwym.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie dotyczy zatem usług świadczonych przez zakład budżetowy, więc zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W myśl pkt 13 powyższego przepisu, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Zatem również ta norma prawna nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem Gmina stanowi odrębny od jednostek budżetowych, zakładów pomocniczych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej. Gmina nie mieści się zatem w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Tym samym Wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna utworzona Gminę oraz podatnik podatku od towarów i usług słusznie dokonuje naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od wartości usług polegających na wykonaniu zleconych zgodnie z przedmiotem działalności Zakładu na rzecz Gminy następujących zadań:

A. Utrzymania gminnych terenów zielonych, poprzez wykaszanie trawników oraz wycinanie zakrzaczeń,

B. Konserwacji i naprawy nawierzchni dróg gminnych,

C. Odśnieżania dróg i chodników gminnych,

D. Utrzymania w czystości placów zabaw,

E. Utrzymania obiektów cmentarnych,

F. Utrzymania w czystości innych placów (np. wiat przystankowych),

G. Oznakowania dróg gminnych

- jeżeli wykonuje te zadania w imieniu Gminy jako jej zadania własne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż, według art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W myśl § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zatem, w przedmiotowej sprawie Zainteresowany będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadcząc wymienione we wniosku usługi na rzecz Gminy, jest obowiązany wystawiać faktury VAT, a wartość tych usług uwzględnić w podstawie opodatkowania - obrocie podlegającym opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Zainteresowany za wykonanie zleconych przez Gminę czynności, powinien wystawić faktury VAT na rzecz Gminy, a wartość fakturowanych usług zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów usług.

Ponadto należy zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć orzeczenia Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.