ILPP2/443-486/13-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A. w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest m.in. użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze 1168/57 położnej w K. o łącznej powierzchni 23.009 m^2, która jest niezabudowana i niezagospodarowana. Ww. nieruchomość objęta księgą wieczystą została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 2010 r. zawartej z "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. przed notariuszem. Zakup ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd też kupujący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Dla wskazanej nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W dniu 13 października 2008 r. dla działek o numerach: 1151/57, 1152/57, 1149/57 i 1168/57 została wydana decyzja Prezydenta Miasta ustalająca warunki zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. We wskazanej decyzji określono warunki inwestycji polegającej na realizacji osiedla mieszkaniowego wraz z wbudowaną funkcją uzupełniającą garażową i handlowo-usługową. Przyjęto wskaźnik zabudowy terenu o wartości ok. 27%. Do dnia złożenie niniejszego wniosku nie doszło do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej decyzji. Spółka planuje sprzedać ww. nieruchomość w toku prowadzonego postępowania upadłościowego.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem sprzedaży przewiduje się, że otwarcie ofert nastąpi w lipcu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.t.u.), podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Kwestię tą należy uznać za rozstrzygniętą w orzecznictwie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 2/11, w której sąd podkreślił, że za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. należy uznać także sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków lub ich części. Co do zasady stawka podatku stosowana w przypadku dostawy towarów wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady, które polegają na opodatkowaniu sprzedaży niektórych towarów stawkami obniżonymi, bądź na ich zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W szczególności do omawianej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do słowniczka ustawowego zawartego w art. 2 wprowadzono definicję terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Zgodnie z przyjętą definicją za teren budowlany należy uznać grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przyjęta przez ustawodawcę definicja ściśle wskazuje, że za teren budowlany należy uznać taki grunt, który jest przeznaczony pod zabudowę w świetle postanowień planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku planu. Wskazana definicja nie wskazuje, aby możliwe było traktowanie danego gruntu jako przeznaczonego pod zabudowę na podstawie innych okoliczności niż dwie ściśle wymieniowe w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Według nowego brzmienia przepisu podstawą zakwalifikowania gruntu jako terenu budowlanego nie mogą być inne okoliczności np. takie jak: oznaczenie rodzaju użytku w ewidencji gruntów, czy też zapisy studium uwarunkowań i rozwoju danej gminy.

W ślad za tym działka gruntu niezabudowanego o numerze 1168/57 położna w K. o łącznej powierzchni 23.009 m² objęta księgą wieczystą, dla którego określono warunki zabudowy dla inwestycji w postaci osiedla mieszkaniowego, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., którego sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego opisanego we wniosku nie znajdą zastosowania także inne zwolnienia przewidziane w u.p.t.u., tj. wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i i 10a u.p.t.u., które mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z uwagi na powyższe uregulowania, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o treść art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r. - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest m.in. użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze 1168/57 położnej w K. przy o łącznej powierzchni 23.009 m^2, która jest niezabudowana i niezagospodarowana. Ww. nieruchomość objęta księgą wieczystą została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 2010 r. zawartej z "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. Zakup ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla wskazanej nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W dniu 13 października 2008 r. dla m.in. działki o numerze: 1168/57 została wydana decyzja Prezydenta Miasta ustalająca warunki zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. We wskazanej decyzji określono warunki inwestycji polegającej na realizacji osiedla mieszkaniowego wraz z wbudowaną funkcją uzupełniającą garażową i handlowo usługową. Przyjęto wskaźnik zabudowy terenu o wartości ok. 27%. Do dnia złożenie niniejszego wniosku nie doszło do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej decyzji. Spółka planuje sprzedać ww. nieruchomość w toku prowadzonego postępowania upadłościowego.

Podkreślić ponadto należy, iż analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, dla działki gruntu niezabudowanego o nr 1168/57, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże wydana została decyzja ustalająca warunki zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy, tj. określono warunki zabudowy dla inwestycji w postaci osiedla mieszkaniowego (przedmiotowy grunt stanowi teren budowlany).

W związku z powyższym planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, przeznaczonego jednak pod zabudowę, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ze względu na odmienny niż rolny i leśny charakter.

Wobec powyższego wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działki o nr 1168/57), dla którego wydano decyzję ustalającą warunki zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy, stanowić będzie zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów i na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.