ILPP2/443-479/09-3/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń socjalnych oferowanych pracownikom w ramach administrowania ZFŚS - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń socjalnych oferowanych pracownikom w ramach administrowania ZFŚS. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako pracodawca, administruje środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszy świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 43, poz. 163), utworzonego na podstawie tej ustawy. W ramach administrowania oferowane są pracownikom Spółki świadczenia socjalne zgodnie z regulaminem ZFŚS, obejmujące w szczególności:

Na podstawie regulaminu ZFŚS w zależności od sytuacji majątkowej, pracownicy mogą ponosić częściową odpłatność za przyznawane im w ramach działalności socjalnej świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia socjalne oferowane pracownikom w ramach administrowania przez Spółkę ZFŚS podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia socjalne oferowane pracownikom w ramach administrowania przez Spółkę ZFŚS na zasadach przewidzianych w ustawie o ZFŚS oraz regulaminie wydanym na jej podstawie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z ust. 2 działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, ale tylko wtedy, gdy konkretne zdarzenie jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, obowiązkowi podatkowemu podlegają tylko takie odpłatne czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Taki wniosek wynika z wykładni literalnej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a potwierdzony jest m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), odwołującym się do regulacji dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w ramach którego funkcjonuje także polska ustawa VAT. W tym miejscu warto w szczególności zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht C-291/92, w którym ETS uznał, iż w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze tezę zaprezentowaną przez ETS w przywołanym wyroku, uznanie działalności socjalnej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach administrowania ZFŚS za działalność niemającą charakteru gospodarczego, uniemożliwia przyznania jej w takim wypadku statusu podatnika VAT, a co za tym idzie, opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach tejże działalności. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają bowiem czynności wymienione m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wykonywane przez Spółkę, ale tylko wtedy, gdy w odniesieniu do tych czynności występuje ona w roli podatnika podatku VAT.

Administrowanie środkami ZFŚS przez pracodawcę wykonywane jest na podstawie ustawy o ZFŚS. Środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a ich wydatkowanie może odbywać się tylko i wyłącznie na zasadach określonych w regulaminie ZFŚS. Spółka wykonuje zatem czynności w ramach działalności socjalnej na rzecz swoich pracowników w ramach administrowania środkami ZFŚS, zgodnie z ustawą o ZFŚS i nie może się z tego obowiązku zwolnić. Zainteresowany nie ma także prawa swobodnie dysponować środkami Funduszu. W związku z tym, administrowanie przez Spółkę ZFŚS ma swoje źródło nie w działalności gospodarczej, czy jej aktywności biznesowej, ale w przepisach ustawy o ZFŚS i nie jest wykonywane w celach zarobkowych. Wnioskodawca oferując swoim pracownikom świadczenia finansowane z ZFŚS nie uzyskuje w zamian żadnego wynagrodzenia czy innego świadczenia o charakterze odpłatnym, jak również nie działa w celu jego uzyskania. Wykonywanie przez niego takiego obowiązku pozbawione jest przesłanki zyskowności, co w świetle np. wyroku ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financien a Hong-Kong Trade Developement Council jest niezbędnym do uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą w świetle VI Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż prowadzenie działalności socjalnej przez Zainteresowanego nie może być utożsamiane z działalnością gospodarczą. Pierwsza z nich stanowi wyłącznie wypełnienie obowiązków nakładanych na podmiot gospodarczy przepisami prawa i jest niezależna od jego woli, podczas gdy działalność gospodarcza nastawiona jest na generowanie zysków i może być prowadzona w takim zakresie i skali, jaka wynika z interesów danego podmiotu.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. (sygn. l FSK 1076/07), w którym utrzymując w mocy wyrok sądu l instancji NSA stwierdził, iż: "podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym (...). Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych".

Warto zauważyć, iż również organy podatkowe potwierdziły niegospodarczy charakter czynności wykonywanych w ramach administrowania przez pracodawcę ZFŚS i co za tym idzie uznanie, iż takie czynności nie podlegają podatkowi VAT. Tak przykładowo stwierdził Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (23 lutego 2007 r., 1472/RPP1/443-791/06/SAPI) stanowiąc, iż: "działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy, a nie działalności gospodarczej podatnika VAT. Środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Dlatego też pracodawca występuje jedynie w roli administratora majątku ZFŚS".

Analogiczne stanowisko wyraził także Lubelski Urząd Skarbowy (29 stycznia 2007 r., PP1 443/010/07).

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności przywołane orzecznictwo NSA i ETS, należy odwołać się do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odwołując się do zasady wykładni a fortiori, skoro minister właściwy ds. finansów publicznych może w ramach ustawowego działania zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej takie orzecznictwo sądowe powinno zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, w szczególności, gdy dotyczy analogicznego stanu faktycznego (wnioskowanie a fortiori a maiori ad maius). Potwierdzeniem prawidłowości tejże tezy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1193/08), gdzie Sąd szczególnie wyraźnie podkreślił wagę orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przez organy podatkowe.

Przekładając powyższe na stan faktyczny będący przedmiotem zapytania, należy uznać, iż stanowisko NSA mówiące o niegospodarczym charakterze administrowania środkami ZFŚS przez pracodawcę, a co za tym idzie braku obowiązku rozpoznania podatku VAT, powinno mieć zastosowanie również w przedstawionym stanie faktycznym.

Tym samym właściwym jest twierdzenie, iż oferowanie pracownikom świadczeń socjalnych należnych im z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT, jako że czynności te nie stanowią działalności gospodarczej, a co za tym idzie Spółka wykonując je nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług - art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oferuje swoim pracownikom świadczenia socjalne zgodnie z regulaminem ZFŚS, obejmujące w szczególności: imprezy sportowo-rekreacyjne (np.: festyny, wycieczki, imprezy sportowe), różne formy świadczeń o charakterze sportowym (np.: basen, sala gimnastyczna, korty tenisowe itp.). W zależności od sytuacji majątkowej, pracownicy mogą ponosić częściową odpłatność za przyznawane im w ramach działalności socjalnej świadczenia.

Przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy towarów lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Podstawa opodatkowania została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę, podstawę opodatkowania stanowi więc wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi (towaru).

Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w części, w jakiej związany jest on z czynnością opodatkowaną. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup ww. usług lub towarów będzie przysługiwało w takiej części, w jakiej dotyczy sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, gdy świadczenie z ZFŚS będzie częściowo odpłatne - czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy towarów lub świadczenia usług. Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego, iż działalność socjalna wykonywana przez administratorów ZFŚS nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w przypadku braku odpłatności przez pracownika za wskazane we wniosku świadczenia socjalne oferowane przez Wnioskodawcę w ramach administrowania ZFŚS, nie będzie się mieściło w pojęciu dostawy towarów i świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy, dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. czynnościami (poniesione wydatki nie będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych).

Artykuł 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

W myśl art. 14e § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stosownie do wyżej zacytowanych przepisów tut. Organ informuje, iż bezpośrednie odniesienie do orzeczeń sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadły w konkretnych sprawach podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym.

Podkreśla się również, że powołane we wniosku, wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.