ILPP2/443-474/08-7/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2008 r. (data wpływu 23 maj 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanych zaliczek oraz przedpłat na poczet kolonii i obozów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanych zaliczek oraz przedpłat na poczet kolonii i obozów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpień 2008 r.) o podpis Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest organizatorem między innymi wycieczek szkolnych, zielonych szkół i kolonii. W niektórych z organizowanych imprez korzysta on z usług obcych. Otrzymuje od klientów przedpłaty na poczet realizacji tych imprez w postaci zaliczek lub całości wpłat. Klienci domagają się otrzymania Faktury VAT natychmiast po dokonaniu wpłaty (np. aby rozliczyć się z zakładem pracy refinansującym pobyt dziecka).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ewidencjonować/księgować wcześniejsze wpłaty na poczet kolonii i obozów (zarówno zaliczki jak i całość wpłat, skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży) i jaki dokument wystawić klientowi, który zapłacił za całość usługi przed jej wykonaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania całej wpłaty może on wystawić "Fakturę Pro Forma" ze stawką VAT: nie podlega, a Fakturę VAT marża wystawić dopiero po wykonaniu usługi, nie później jednak niż 15 dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy, stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Należy zauważyć, iż ustawa nie definiuje pojęcia "usługi turystyczne", jednak przez usługę turystyczną należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. W świetle powyższego, za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy).

Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - w myśl art. 19 ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca jednak przewidział szereg wyjątków od tej ogólnej zasady.

Z art. 19 ust. 22 ustawy wynika jednak, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego (...).

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Dokonanie sprzedaży przez podatników, o których mowa w art. 15 ustawy, powinno być potwierdzone fakturą. Fakturę wystawia się również do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie jednak z treścią art. 106 ust. 4 ustawy podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur dla osób fizycznych, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W myśl § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy należy stwierdzić, iż przepisy prawa podatkowego, regulujące zasady wystawiania faktur VAT w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi, wobec braku przepisów szczegółowych, wyłączających ich zastosowanie, regulują również zasady wystawiania faktur w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet usług turystycznych. Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do treści takich faktur, zastosowanie mają regulacje szczególne dotyczące "faktur VAT marża". W przypadku zatem, gdy nabywcami są osoby fizyczne, jest on zobowiązany do wystawienia na ich żądanie faktury VAT marża, natomiast w przypadku pozostałych kontrahentów którzy wpłacą zaliczkę, bądź dokonają przedpłaty, ma obowiązek wystawić fakturę na zasadach ogólnych. Powyższe "faktury VAT marża" dokumentujące otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej, powinny zawierać dane, o których mowa w § 9 ust. 8 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Tak wystawiona faktura zawierać będzie jedynie kwotę otrzymanej zaliczki brutto, bez wskazania kwoty i stawki podatku.

Ponadto nadmienić należy, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...), został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy, upoważniającej Ministra Finansów do określenia późniejszych niż w ustawie terminów powstania obowiązku podatkowego, stanowi przepis szczegółowy w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 11 ustawy, który stanowi, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania w tej części - wyłączając tym samym jego zastosowanie dla podatników rozliczających się z tytułu świadczonych usług turystycznych za pomocą marży.

Zatem, dla podatnika rozliczającego się z tytułu usług turystycznych za pomocą marży, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje po określeniu należnej podatnikowi marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Uwzględniając powyższe otrzymanie zaliczki przy usługach turystycznych, z tytułu której wystawiona zostanie faktura dokumentująca jej otrzymanie, nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik w przypadku otrzymania części lub całości zapłaty za usługę ma obowiązek wystawienia faktury dla osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest obowiązany do wystawienia faktury na ich żądanie. Przy czym sam fakt wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury - na zasadach marży, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek powstaje z chwilą ustalenia marży nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Dodatkowo tut. Organ podkreśla, że w żadnym akcie prawnym z zakresu podatku od towarów i usług nie uregulowano zagadnień związanych z fakturami pro forma. Z tego powodu faktura pro forma nie jest dowodem dokonania transakcji ani dowodem księgowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanych zaliczek oraz przedpłat na poczet kolonii i obozów. Natomiast kwestia dotycząca przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania stawki podatku na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 55.23.11-00.00 oraz zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 63.30.11-00.00, a także w zakresie sposobu rozliczenia sprzedaży w systemie VAT marża zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia nr ILPP2/443-474/08-4/EN, nr ILPP2/443-474/08-5/EN i nr ILPP2/443-474/08-6/EN z dnia 27 sierpnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 3 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.