ILPP2/443-473/11-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy aporcie nieruchomości do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy aporcie nieruchomości do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1996 r. wspólnicy spółki cywilnej zakupili na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomość składającą się z: budynku murowanego, budynku magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym, dwóch wiat magazynowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zakup był zwolniony z VAT na podstawie par. 74 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797). W 1997 r. poniesiono nakłady inwestycyjne na budynek magazynowy wynoszące kilka procent wartości początkowej, od których odliczono podatek VAT. Nieruchomość przez cały czas wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej.

W 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej zakupili kolejną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności składającą się z budynku hali (towar używany) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zakup był zwolniony od podatku VAT. W 1998 r. poniesiono nakłady inwestycyjne na budynek przekraczające 30% wartości początkowej. Od nakładów skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek został oddany do użytku w grudniu 1998 r. Nieruchomość przez cały czas wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej.

W kwietniu 2001 r. spółka cywilna została "przekształcona" w spółkę jawną na mocy art. 26 k.s.h. Opisane nieruchomości są w bilansie spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej zamierzają wnieść nieruchomości aportem do nowopowstałej spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku można skorzystać przy wnoszeniu aportem nieruchomości zakupionej w 1996 r. i nieruchomości zakupionej w 1998 r. ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania przy aporcie opisanych nieruchomości ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast o zwolnieniu z podatku VAT wieczystego użytkowania gruntu, przy dostawie łącznie z budynkiem decyduje stawka VAT zastosowana dla budynków trwale związanych z gruntem, a w tym przypadku aport budynków byłby zwolniony z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona od podatku jest również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, co do zasady, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Drugiego warunku nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka jawna przekształcona ze spółki cywilnej) zamierza wnieść aportem do nowopowstałej spółki cywilnej dwie nieruchomości.

Pierwszą z nich wspólnicy zakupili w 1996 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W skład tej nieruchomości wchodzi: budynek murowany, budynek magazynowy z zapleczem socjalno-biurowym, dwie wiaty magazynowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Zakup przedmiotowej nieruchomości był zwolniony od podatku od towarów i usług. W 1997 r. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na budynek magazynowy wynoszące kilka procent wartości początkowej, od których Spółka odliczyła podatek VAT. Nieruchomość przez cały czas wykorzystywana jest w działalności opodatkowanej.

Aport wyżej opisanej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z tym, że nie będzie on dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim (do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 r. kiedy Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych budynków i budowli), zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Drugą nieruchomość wspólnicy zakupili na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r. Składa się ona z budynku hali oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zakup tej nieruchomości był zwolniony od podatku VAT. W 1998 r. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości. Od poniesionych nakładów skorzystano z prawa do odliczenia. Budynek po ulepszeniu został oddany do użytku w grudniu 1998 r. Nieruchomość ta przez cały czas wykorzystywana jest do celów prowadzonej działalności opodatkowanej.

Aport drugiej nieruchomości będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa budynku nastąpi po jego ulepszeniu, zaś wydatki na to ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Zatem w tym przypadku nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w związku z tym, że w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po poniesieniu wskazanych wyżej wydatków budynek ten był wykorzystywany w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (od 1998 r.), należy stwierdzić, że jego dostawa, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie zwolnienia od podatku przy aporcie do spółki nieruchomości zakupionej w 1998 r. jest prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż przez niego wskazane.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu.

Na mocy art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W praktyce oznacza to, iż grunt opodatkowany jest taką stawką podatku od towarów i usług jak budynek z nim trwale związany i będący przedmiotem dostawy.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu, które jest składnikiem wnoszonego aportu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż aport opisanych we wniosku nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to w przypadku nieruchomości zakupionej w 1996 r. będzie wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaś podstawą prawną dla zwolnienia od podatku aportu nieruchomości zakupionej w 1998 r. będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.