ILPP2/443-466/12-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 7 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Zbywca") oraz S.A. (dalej "Spółka" lub "Nabywca") należące do międzynarodowej grupy X są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z restrukturyzacją działalności całej grupy przeniesiono część działalności Zbywcy (dalej: "Działalność Handlowa") do Spółki.

Spółka wskazała, że Działalność Handlowa była organizacyjnie wyodrębniona od pozostałej działalności Zbywcy. Ponadto, na poziomie grupowej rachunkowości zarządczej możliwe było wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z przenoszoną działalnością od przychodów i kosztów dotyczących pozostałej działalności Zbywcy.

Powyższa restrukturyzacja objęła w szczególności:

* przeniesienie do Spółki pracowników Zbywcy związanych z Działalnością Handlową (tekst jedn.: przedstawicieli handlowych oraz menadżerów handlowych). Mogło to nastąpić zarówno w ramach tzw. przejścia zakładu prac (art. 231 Kodeksu pracy), jak również rozwiązania dotychczasowych umów z tymi pracownikami przez Zbywcę i podpisanie nowych umów z tymi pracownikami przez Spółkę,

* przeniesienie do Spółki niektórych umów związanych z Działalnością Handlową (w szczególności umów sprzedaży zawartych z kontrahentami, umów leasingu samochodów, umów zawartych z operatorami telekomunikacyjnymi itd.). W przypadku braku zgody kontrahentów na przeniesienie niektórych umów, umowy te zostały rozwiązane przez Zbywcę i Spółka zawarła nowe umowy w tym zakresie,

* zbycie na rzecz Spółki sprzętu i wyposażenia (głównie komputerów, telefonów) związanego z Działalności Handlową,

* zbycie niektórych należności Zbywcy związanych z Działalnością Handlową, po cenie niższej niż cena nominalna.

Spółka podkreśliła, że w wyniku powyższej restrukturyzacji Spółka nie przejęła:

* nazwy (firmy) Zbywcy,

* jakiejkolwiek nieruchomości lub praw do nieruchomości wykorzystywanych przez Zbywcę (w szczególności umów najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze),

* praw i obowiązków z jakichkolwiek umów zawartych przez Zbywcę z innymi podmiotami z grupy X,

* jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy związanych z Działalnością Handlową i powstałych do dnia restrukturyzacji za wyjątkiem zobowiązań wobec przenoszonych pracowników (np. rezerwy urlopowe),

* żadnych środków pieniężnych,

* jakichkolwiek praw do rachunków bankowych Zbywcy,

* jakichkolwiek udziałów/akcji posiadanych przez Zbywcę.

Po dokonaniu przedmiotowej restrukturyzacji, Zbywca kontynuuje prowadzenie pozostałej działalność gospodarczej.

Nabyte przez Spółkę składniki majątku związane z Działalnością Handlową są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka nadmienia, że zbliżony stan przyszły był już przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji prawa podatkowego i w dniu 25 stycznia 2012 r. tutejszy organ wydał interpretacje podatkowe, w których uznano, że przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wówczas jednak Spółka przyjęła założenie, że w wyniku transakcji do Spółki nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy od podmiotów trzecich, co ostatecznie uległo zmianie. Zdaniem Spółki, przedmiotowa zmiana nie powinna w żaden sposób wpływać na klasyfikację rozważanej transakcji dla celów podatkowych. Tym niemniej, ze względów ostrożnościowych Spółka podjęła decyzję o ponownym wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualna w tej kwestii.

Spółka podkreśla, że w celu potwierdzenia skutków podatkowych dla obydwu stron restrukturyzacji, analizowane zdarzenie przyszłe jest także przedmiotem wniosku o interpretację podatkową złożonym do tutejszego organu przez Zbywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, zaistnienie modyfikacji w stanie przyszłym, polegającej na tym, że przedmiot transakcji objął również należności przysługujące Zbywcy od podmiotów trzecich, pozostaje bez wpływu na klasyfikację przedmiotowej transakcji dla celów podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę w związku z odpłatnym zbyciem Spółce składników majątkowych związanych z Działalnością Handlową.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: Ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na wyjątkowy charakter powyższego przepisu - Ustawodawca wprowadził w tym miejscu odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania VAT - art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten powinien mieć zatem zastosowanie jedynie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, a nie np. grupy składników majątku spełniających jedynie część warunków pozwalających na uznanie ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest określenie czy przejęte przez Spółkę składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową Zbywcy mogą zostać zakwalifikowane jako:

W przypadku, gdy przenoszone składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową Zbywcy nie będą mogły zostać zaklasyfikowane jako przedsiębiorstwo albo ZCP, to odpłatne zbycie tych składników powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1)

W celu określenia konsekwencji podatkowych planowanej restrukturyzacji, należy zatem w pierwszej kolejności zweryfikować, czy przedmiot planowanej transakcji (tekst jedn.: składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową) może zostać uznany za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Ugruntowana praktyka organów podatkowych wskazuje jednak, że przy wykładni terminu "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.").

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujących w szczególności:

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę definicję przedsiębiorstwa zawartą w k.c. oraz fakt, że przedmiot planowanej restrukturyzacji nie objął:

* nazwy (firmy) Zbywcy,

* jakiejkolwiek nieruchomości lub praw do nieruchomości wykorzystywanych przez Zbywcę (w szczególności umowy najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze),

* praw i obowiązków z jakichkolwiek umów zawartych przez Zbywcę z innymi podmiotami z Grupy X,

* żadnych środków pieniężnych,

* jakichkolwiek praw do rachunków bankowych Zbywcy,

to należy uznać, że w wyniku analizowanej restrukturyzacji nie doszło do nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2)

W celu określenia konsekwencji podatkowych planowanej restrukturyzacji należy również zweryfikować, czy przedmiot transakcji (tekst jedn.: składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową Zbywcy) może zostać uznany za ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W konsekwencji, aby można było określić zespół składników jako ZCP w rozumieniu wskazanego przepisu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w istniejącym przedsiębiorstwie musi występować zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten musi być wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym,

* zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w przedsiębiorstwie,

* przenoszony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego biorąc pod uwagę, że przedmiot planowanej restrukturyzacji nie obejmie następujących elementów:

* zobowiązań Zbywcy związanych z Działalnością Handlową, za wyjątkiem zobowiązań wobec przenoszonych pracowników (np. rezerwy urlopowe),

* jakiejkolwiek nieruchomości lub praw do nieruchomości wykorzystywanych przez Zbywcę w związku z Działalnością Handlową (w szczególności umów najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze),

* praw i obowiązków z jakichkolwiek umów zawartych przez Zbywcę z innymi podmiotami z Grupy,

* żadnych środków pieniężnych,

* jakichkolwiek praw do rachunków bankowych Zbywcy,

* jakichkolwiek udziałów/akcji w spółkach handlowych,

to należy uznać, że w wyniku analizowanej restrukturyzacji nie dojdzie również do nabycia przez Spółkę ZCP w rozumieniu w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 marca 2010 r. (nr IPPP3/443-1201/09-4/MPe), stwierdził, że "zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 października 2010 r. (nr ILPP2/443-1049/10-5/JK), uznał, że "w przypadku jednak, gdy w wyniku braku zgody podmiotu zewnętrznego, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie przejdą na spółkę przejmującą (...) i pozostaną one w Spółce, powyższy zespół składników nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1 -443-142/11-4/JL), stwierdził, że: "z wniosku wynika, że kupujący nie przejmuje, ani nie wstępuje w żadne zobowiązania Spółki wobec kontrahentów, organów podatkowych, ZUS i innych zobowiązań cywilnoprawnych powstałych przed zawarciem umowy. Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 czerwca 2010 r. (nr IPPP2/443-318/11-4/KG), podkreślił, że "brak środków pieniężnych nie pozwala na spełnienie wymogów, zgodnie z którymi nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w stanie w oparciu o pozyskane składniki majątku kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 września 2010 r. (nr IPPB5/423-364/10-4/MB) zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym "o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można bowiem mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia i gdy nabywca może kontynuować jej działalność tylko w oparciu o nabyte składniki. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Stronę, spółka nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie umowa najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową".

W świetle powyższego, mając na uwadze, że przedmiot planowanej restrukturyzacji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, w odniesieniu do zbycia na rzecz Spółki składników majątkowych związanych z Działalnością Handlową nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym, transakcja odpłatnego zbycia na rzecz Spółki wskazanych składników majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie biorąc pod uwagę, że:

* jak wskazano powyżej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wskazane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT,

* nabyte przez Spółkę składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową Zbywcy będą wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio lub pośrednio do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT,

należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę w związku z odpłatnym zbyciem Spółce składników majątkowych związanych z Działalnością Handlową.

Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, w wyniku restrukturyzacji w odniesieniu do nabytych przez Spółkę składników majątkowych związanych z Działalnością Handlową, na Spółce nie ciąży obowiązek korekty podatku VAT stosowanie do art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że jak wskazano w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1, przedmiotem planowanej restrukturyzacji nie jest przedsiębiorstwo ani ZCP, na Spółce nie ciąży obowiązek korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji został rozpatrzony wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Kwestie dotyczące opodatkowania zbycia składników majątku związanych z Działalnością Handlową zostały rozpatrzone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. znak ILPP2/443-466/12-3/AKr.

Natomiast kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.