ILPP2/443-463/14-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego itp. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnienia tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Wnioskodawca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (dalej: Siłownia) wyposażonego w niezbędny sprzęt oraz infrastrukturę. Wyposażenie Siłowni obejmuje m.in. sekcję urządzeń do treningu aerobowego (bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki, itp.), sprzęt do ćwiczeń siłowych, sprzęt do tzw. treningu funkcjonalnego, szatnię z natryskami i sauną oraz sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują (1) umożliwienie wstępu na Siłownię i korzystanie ze znajdującego się jej terenie sprzętu (dalej: Wstęp) oraz (2) umożliwienie zarówno wstępu na Siłownię, jak również udziału w zajęciach zorganizowanych (dalej: Zajęcia zorganizowane), takich jak:

* Spinning;

* Indoorwalking;

* Aerobik;

* Inne.

Skorzystanie z usług oferowanych przez Wnioskodawcę możliwe jest po wykupieniu karty wstępu (dalej: Karta wstępu). Na podstawie kryterium powierzchniowego, tj. stosunku powierzchni Siłowni, która jest wykorzystywana do prowadzenia Zajęć zorganizowanych, do powierzchni która nie jest w ramach tych zajęć wykorzystywana (dalej: Proporcja powierzchniowa).

Wnioskodawca może, w odniesieniu do usług obejmujących uczestnictwo w ww. zajęciach, zastosować odrębną stawkę VAT niż w odniesieniu do usług wyłącznie w zakresie Wstępu.

Opisane powyżej usługi Wnioskodawca świadczy obecnie oraz planuje je świadczyć w przyszłości. W związku z tym przedstawiony opis, oraz przyporządkowane pytanie, jak również stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie dotyczą zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie Wstępu, nie obejmujących uczestnictwa w Zajęciach zorganizowanych, wyodrębnionych na podstawie opisanej Proporcji powierzchniowej, zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie Wstępu nie obejmujących uczestnictwa w Zajęciach zorganizowanych, zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie dotyczą zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość Jego stanowiska znajduje uzasadnienie w następującej argumentacji:

Obowiązujące przepisy prawa:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT (dalej: Załącznik nr 3), wynosi 8%. Z kolei w pozycji 186 Załącznika nr 3, obejmującego towary i usługi opodatkowane 8% stawką VAT, wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Co istotne, w odniesieniu do usług objętych ww. pozycją Załącznika nr 3, zastosowanie 8% stawki VAT jest prawidłowe bez względu na symbol PKWiU właściwy w odniesieniu do danej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi w zakresie Wstępu mieszczą się w ramach usług wymienionych w pozycji 186 Załącznika nr 3, a zatem należy uznać je za "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu."

Wykładnia językowa:

Ustawa o VAT, w tym Załącznik nr 3, nie wskazuje w jaki sposób należy rozumieć pojęcie wstępu. W związku z tym, właściwe jest posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) przez "wstęp" należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Ponadto, zgodnie ze słownikiem synonimów (Wojciech Broniarek, Gdy Ci słowa zabraknie, Słownik synonimów), synonimem do słowa "wstęp" jest m.in. "dostęp". W świetle powyższego należy uznać, że przez wstęp należy rozumieć zarówno możliwość wejścia na teren określonego obiektu, jak również możliwość aktywnego uczestniczenia w odbywających się tam zdarzeniach, uzyskania dostępu do znajdującej się tam infrastruktury.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wykładni powinna być pozycja 186 Załącznika nr 3 jako całość. W tym kontekście istotna jest wykładnia językowa pojęcia rekreacja. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) rekreacja oznacza aktywny wypoczynek. Ww. słownik zawiera również pojęcie "sport rekreacyjny", które oznacza "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku". Skoro zatem ustawodawca używa - w ramach pozycji 186 Załącznika nr 3 - określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego uczestnictwa, należy uznać, że usługi związane z rekreacją, w zakresie wstępu, obejmują aktywne korzystanie z urządzeń służących rekreacji, znajdujących się w miejscu, do którego wstęp zapewnia usługodawca. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nie obejmującą żadnego stanu faktycznego, nie odnoszącą się do żadnego desygnatu. Wnioskodawca twierdzi, że nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie do obiektu, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Tym samym, desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

Dalej Wnioskodawca stwierdził, że w kontekście powyższego, sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do usług w zakresie Wstępu na Siłownię, w ramach których klientowi umożliwia się korzystanie z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez Spółkę, które nie są związane ze standardowym, typowym użytkowaniem Siłowni, nie są objęte stawką 8%. Przykładem takich usług w praktyce mogą być usługi gastronomiczne, usługi instruktorów albo usługi kosmetyczne, które często świadczone są w tych samych klubach fitness, równolegle do usług rekreacyjnych.

Jak wynika zatem z wykładni językowej analizowanych przepisów, zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT w odniesieniu do usług w zakresie Wstępu na Siłownię. Ponadto zastosowanie Proporcji powierzchniowej pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na rzetelne i wymierne wyodrębnienie usług wyłącznie w zakresie Wstępu od usług obejmujących udział w Zajęciach zorganizowanych.

Wykładnia systemowa:

Powyższe znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w pozycji 183 Załącznika nr 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe, itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podobnie w ramach pozycji 184 Załącznika nr 3 ustawodawca umieścił "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu". Również wstęp do ww. obiektów jest immanentnie związany z korzystaniem ze znajdujących się w nich zbiorów (np. książki, dokumenty).

Pozycje 186, 184 i 183 Załącznika nr 3 występują w obrębie jednego Załącznika i to dodatkowo w bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem wykładnia pojęcia "wstęp", musi być rozumiana identycznie. Trudno bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, natomiast aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Podobnie, w przypadku biblioteki, zakup usługi wstępu do niej umożliwia korzystanie ze zgromadzonych w niej zbiorów, bez dodatkowej opłaty. Gdyby pojęcie."wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (w ramach jednego załącznika) wymaga takiego samego jego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem wstęp użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184 Załącznika nr 3, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie pozycji 186. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji.

W świetle powyższego, również rezultat wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza zasadność zastosowania 8% stawki VAT w odniesieniu do usług w zakresie Wstępu na Siłownię.

Wykładnia celowościowa:

Wnioskodawca zwraca uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby wiec dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej oraz systemowej w zakresie prawidłowości zastosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do usług obejmujących Wstęp na Siłownię.

Wnioskodawca powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych w wyroku:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13),

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r. (I FSK 504/13),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 listopada 2012 r. (I SA/Rz 980/12),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. (I SA/Bd 1045/12),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1399/13),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września 2012 r. (I SA/Kr 889/12),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3217/12),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2013 (III SA/Wa 126/13),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lutego 2014 r. (I SA/Łd 1373/13).

Wnioskodawca podziela argumentację przedstawioną w przytoczonych powyżej orzeczeniach i przyjmuje ją jako swoją wskazując również na następujące interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2011 r. (ILPP1/443- 583/11-4/AW): "Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak ma to miejsce w przypadku np. siłowni. Z uwagi na powyższe, ww. opłata pobierana za wstęp na siłownię, na wysokość której nie ma wpływu obecność lub nie wykwalifikowanego instruktora jest opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy";

* w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2011 r. (ILPP4/443-631/11-2/EWW): "Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić zatem należy, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi wstępu do siłowni i sauny opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy";

* w interpretacji indywidualnej z 18 października 2011 r. (ILPP2/443-1089/11-2/AK): "Zatem przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1374/11-2/ISZ): "preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp (w tym opłata w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej) jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy też sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. Z uwagi na powyższe, ww. karnety, jako opłata pobierana za wejście/wstęp na siłownię, na wysokość której nie ma wpływu obecność lub nie wykwalifikowanego instruktora, jest opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy".

Mając na uwadze argumentację Spółki, jak również poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach oraz stanowiskach organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie 8% stawki VAT w odniesieniu do usług w zakresie Wstępu na Siłownię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak - w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast - stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy przepis również określa stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%, którą objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak siłownie i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu.

Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na siłownie.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., sygn. akt FPS 8/10: "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Tut. Organ ponadto wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www. (...).gov.pl).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił - posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Ponadto należy zaznaczyć, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "Karty wstępu", uprawniającej do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka z o.o. "A" prowadzi działalność gospodarczą oferując usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego itp. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnienia tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Wnioskodawca gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Wnioskodawcę obiektu (dalej: Siłownia) wyposażonego w niezbędny sprzęt oraz infrastrukturę. Wyposażenie Siłowni obejmuje m.in. sekcję urządzeń do treningu aerobowego (bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki, itp.), sprzęt do ćwiczeń siłowych, sprzęt do tzw. treningu funkcjonalnego, szatnię z natryskami i sauną oraz sale przystosowane do różnego rodzaju zajęć.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują (1) umożliwienie wstępu na Siłownię i korzystanie ze znajdującego się jej terenie sprzętu (Wstęp) oraz (2) umożliwienie zarówno wstępu na Siłownię, jak również udziału w zajęciach zorganizowanych. Skorzystanie z usług oferowanych przez Wnioskodawcę możliwe jest po wykupieniu Karty wstępu.

W związku z tym, Wnioskodawca ma wątpliwość jaka stawkę podatku zastosować w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie Wstępu, nie obejmujących uczestnictwa w Zajęciach zorganizowanych.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie zapewnienia klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, itp., nie jest zasadne zastosowanie 8% stawki podatku. Karty wstępu, umożliwiające wejście do Siłowni, w której można korzystać z usług rekreacyjnych dają możliwość nie tylko wejścia do strefy Siłowni, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Powyższe oznacza, że opłata za "Kartę wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie Wstępu". Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do Siłowni, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Wobec powyższego oferowanie przez Wnioskodawcę Kart wstępu dających możliwość kupującemu nabycie prawa do świadczonych usług, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa zastosowania preferencyjnej stawki 8% w podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług w zakresie Wstępu. Tym samym zastosowanie proporcji powierzchniowej w celu opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 8% nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wskazać ponadto należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku nie jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez część wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Zatem tut. Organ nie jest zobligowany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w wyrokach powołanych we wniosku, ponieważ, jak wyżej wskazano, są również orzeczenia zawierające odmienne, od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, stanowiska.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.