ILPP2/443-46/10-3/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża dla świadczenia usług turystyki przed dniem 1 stycznia 2008 r. - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża dla świadczenia usług turystyki przed dniem 1 stycznia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. z tytułu prowadzonej działalności opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2008 r. spełnia wymagania przepisu art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, więc świadczone usługi turystyczne, poza usługami świadczonymi w swoim ośrodku turystycznym, rozlicza wg szczególnej procedury VAT-marża, określonej w art. 119 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przed zmianą art. 119 ust. 3 ustawy o VAT (uchylenie pkt 4), czyli do 2008 r. Zainteresowana powinna również rozliczać się na zasadach VAT-marża, biorąc pod uwagę fakt, iż nie prowadzona była przez nią ewidencja określona w art. 119 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, czyli nie spełniała czwartego warunku opodatkowania usług turystyki na zasadzie marży.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obecnie, czyli od 2008 r., podatnicy świadczący usługi turystyki zgodnie z dodanym art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, zobowiązani są na zasadach ogólnych prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ww. ustawy, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. w efekcie, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, nie można już rozliczać usług turystyki na zasadach ogólnych. Do 2008 r. Zainteresowana stosowała opodatkowanie usług turystyki na zasadach ogólnych w związku z tym, iż nie prowadziła ewidencji - był to jeden z wymogów warunkujących szczególny sposób opodatkowania usług turystyki - art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, który został od 2008 r. wykreślony. Dodatkowym faktem przemawiającym za tym, iż do końca 2007 r. Zainteresowana powinna stosować zasady ogólne jest to, iż w 2008 r. została przeprowadzona u niej kontrola podatku dochodowego od osób fizycznych za lata ubiegłe, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości w wystawianiu faktur VAT oraz w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Z treści art. 8 ust. 3 ustawy wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy). Turysta w myśl ww. ustawy, to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9 cyt. ustawy).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. w myśl art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. Od 2008 r. spełnia wymagania przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego świadczone usługi turystyczne, poza usługami świadczonymi w swoim ośrodku turystycznym, rozlicza wg szczególnej procedury VAT-marża, określonej w art. 119 ust. 1 ustawy. Do 2008 r. Zainteresowana stosowała opodatkowanie usług turystyki na zasadach ogólnych w związku z tym, iż nie prowadziła ewidencji, tj. nie został spełniony jeden z wymogów warunkujących szczególny sposób opodatkowania usług turystyki - art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy, który został w 2008 r. uchylony.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dywersyfikują podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w ramach świadczonej usługi turystycznej nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta (art. 119 ust. 2 ustawy), czy też część świadczeń w ramach tej usługi podatnik wykonuje we własnym zakresie.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Oznacza to, iż do dnia 31 grudnia 2007 r. dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne było prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy.

Ustawodawca zmienił redakcję przepisu art. 119 ust. 3 pkt 4 (ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382) z dnia 19 września 2007 r. w ten sposób, że wyłączył obowiązek prowadzenia ewidencji z warunków opodatkowania marży i zawarł go w odrębnej regulacji.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. obowiązuje dodany w miejsce uchylonego art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy - art. 119 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. w efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Obecnie zatem nie ulega żadnych wątpliwości, iż nie jest możliwe uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania usług turystycznych zgodnie z procedurą określoną w art. 119 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy uznać należy, iż w związku z faktem, że Zainteresowana przed 2008 r. nie prowadziła stosownej ewidencji, która była jedną z czterech przesłanek do spełnienia, aby opodatkować usługi turystyki według szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo dokonując opodatkowania przedmiotowych usług na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.