ILPP2/443-452/10/14-S/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1786/13 #61485; stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowania świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowania świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rynkowym liderem w zarządzaniu łańcuchem dostaw. Świadczy on szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in.: pozyskiwanie materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje:

* przyjmowanie towarów na magazyn,

* umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych,

* przechowywanie tych towarów,

* pakowanie towarów dla klienta,

* wydawanie towaru,

* rozładunek i załadunek.

W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi więc tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się Zainteresowany. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje on własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę.

Kontrahenci Wnioskodawcy zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani, według najlepszej jego wiedzy, stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika a contrario, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Dla wskazania miejsca opodatkowania transakcji istotne jest określenie miejsca jej świadczenia. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przepis ten ustanawia ogólną zasadę dotyczącą określenia miejsca opodatkowania usług transgranicznych, świadczonych na rzecz podatników (kraj siedziby usługobiorcy). Wskazana w tym przepisie reguła ogólna stosowana jest domyślnie, tzn. jeżeli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie znajdzie powyższa reguła ogólna.

Zdaniem Zainteresowanego, opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa w zakresie magazynowania nie mieści się w żadnej kategorii usług objętych wyjątkiem od reguły ogólnej. W szczególności, usługa ta nie powinna być kwalifikowana do usług związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 28e ustawy o VAT nie wymienia w swojej treści usług magazynowania. Ponadto z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że charakter usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahentów nie pozwala na uznanie, że ma ona związek z nieruchomością. Usługa ta obejmuje wiele elementów, a fakt że jest świadczona w nieruchomości nie może przesądzać o tym, że jest związana z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (podobnie w nieruchomości może być świadczona np. usługa księgowa czy usługa szkoleniowa, a nie zalicza się ich do związanych nieruchomością). W opinii Zainteresowanego, tylko te przypadki świadczenia usług, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, mogą zostać opodatkowane zgodnie z zasadą określoną w art. 28e ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz kontrahentów usługi użytkowania, czy też używania nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Usługi używania nieruchomości dotyczą udostępniania konkretnej nieruchomości (gruntu, lokalu, budynku) na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, użyczenie, dzierżawa). Z kolei usługa użytkowania może być rozumiana jako ustanowienie przez właściciela prawa do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego.

Aby określona usługa mogła być potraktowana jako usługa użytkowania lub używania nieruchomości, usługobiorca powinien w stosunku do niej otrzymać określone uprawnienia. Przykładowo, jeżeli usługodawca, będący właścicielem nieruchomości położonej w danym kraju, ustanowi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym kraju prawo użytkowania tej nieruchomości, obejmujące korzystanie z niej i pobieranie pożytków, to taka usługa spełnia przesłanki art. 28e ustawy o VAT. Natomiast sama usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu.

Prawidłowe rozumienie przepisu art. 28e ustawy o VAT, nie pozwala więc na zakwalifikowanie wszelkich usług wykonywanych w danej nieruchomości do usług związanych z nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze, kompleksowej usługi magazynowania towarów nie należy uznawać za usługę związaną z nieruchomością. Samo miejsce wykonania dla przedmiotu usługi pozostaje nieistotne. Zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych.

Stanowisko Spółki potwierdzają również następujące organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ),

* Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2005 r. (sygn. PP 0090/1/18/15/05/AC),

* Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 31 stycznia 2005 r. (sygn. III 2/443-383/04/MS).

Autorzy wskazanych interpretacji, odwołując się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. wskazują wprost, że podstawą prawną dla określenia miejsca opodatkowania usług magazynowania, jest przepis ustanawiający zasadę ogólną, a nie przepis dotyczący usług związanych z nieruchomościami. W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w powyższych interpretacjach nie traci aktualności w wyniku zmiany reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-452/10-2/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie więc obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy. Budynek magazynowy, w którym Spółka świadczy usługi magazynowania towarów położony jest na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez Zainteresowanego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) Zainteresowany wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2010 r. nr ILPP2/443-452/10-2/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 lipca 2010 r., nr ILPP2/443/W-61/10-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 19 sierpnia 2010 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 15 września 2010 r. nr ILPP2/4441-52/10-2/SJ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. nr ILRP-007-21/11-2/EŚ, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 10 lutego 2011 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odpowiedziała na skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 611/11 Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie skierował na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

Postanowieniem powyższym zawieszono również postepowanie w tej sprawie.

W dniu 27 czerwca 2013 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko Spółka, w którym orzekł, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I FSK 611/11 NSA podjął zawieszone postepowanie. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1786/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1786/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą-opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje: przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. Dla niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów. Spółka w ramach przedmiotowej usługi angażuje własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę.

Zainteresowany zaznaczył, że jego kontrahenci, którzy zlecają świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani, według najlepszej jego wiedzy, stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahenci Wnioskodawcy spełniają powyższą definicję podatnika.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy #61485; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej dyrektywa 2006/112), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że powołany przepis art. 28b ust. 2 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Do ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział jednak szereg zastrzeżeń, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2 z późn. zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem o regulacje stanowiące dorobek prawny Unii Europejskiej, w skład którego wchodzi także bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko Wnioskodawcy, który zapadł w niniejszej sprawie w konsekwencji pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie 9zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24.

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości" należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania - tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym - której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygające w niniejszej sprawie sporną kwestię dotyczącą miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania, przyjęły tożsame jak w powyższym wyroku TSUE rozstrzygnięcie oraz wykładnię prawa.

NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. wskazał: "We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że świadczy szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in. pozyskiwania materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się spółka. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje ona własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę. Kontrahenci spółki zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala uznać, że spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 25 listopada 2010 r. wskazał natomiast: "W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących »przyznanie prawa użytkowania nieruchomości«. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Zgodzić się bowiem należy ze Spółką, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowanie przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za »usługi związane z nieruchomościami«, tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e)".

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Zainteresowanego usługi magazynowania towarów nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi użytkowania, czy też używania nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy. Umowa zawarta pomiędzy stronami nie przyznaje usługobiorcom prawa do użytkowania magazynu Spółki w jakiejkolwiek formie (najmu, dzierżawy), zatem nie mają oni prawa do użytkowania całości ani części tej nieruchomości. Dla określenia miejsca świadczenia usług magazynowania wykonywanych przez Zainteresowanego zastosowanie ma zatem przepis art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług magazynowania wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych jest miejsce siedziby usługobiorcy i tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.