ILPP2/443-430/13-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur wystawianych na Urząd Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z faktur wystawianych na Urząd Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w roku 2012 zrealizowała zadanie pn. "Remont kolektora kanalizacji sanitarnej...". Za wykonane prace Wykonawca wystawił fakturę na Gminę. Inwestycja ta finansowana była ze środków własnych Gminy. Gmina zaznaczyła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za prowadzenie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Do dnia 31 grudnia 2012 r. Urząd Gminy był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT. Wszystkie faktury, tj. za wynajem lokali, sprzedaż wody, odbiór ścieków wystawiane były przez Urząd Gminy. Deklaracja VAT-7 także była wystawiana przez Urząd Gminy. W dniu 31 grudnia 2012 r. dokonano wyrejestrowania w US Urzędu Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT, a z datą 1 stycznia 2013 r. zarejestrowano Gminę jako czynnego podatnika VAT. W konsekwencji tego działania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. wszystkie faktury dot. sprzedaży wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy są wystawiane przez Gminę jako sprzedającego, deklaracja VAT-7 też jest składana przez Gminę.

Gmina przez cały czas samodzielnie wykorzystuje kolektor sanitarny do bezpośredniego świadczenia usług odbioru ścieków sanitarnych na podstawie podpisanych z właścicielami nieruchomości umów na odbiór ścieków. Tym samym Gmina osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem wyremontowanego kolektora kanalizacji sanitarnej, gdyż usługi odbioru ścieków są przez Gminę deklarowane do celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT. Obecnie sprzedaż ta jest rozliczana dla celów VAT przez Gminę, natomiast do końca grudnia 2012 r. rozliczenia VAT dokonywał Urząd Gminy, gdyż tylko Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w obecnym stanie faktycznym i prawnym ma prawo obniżyć kwotę podatku naliczonego w 2012 r. na podstawie faktury otrzymanej w 2012 r. dla zadania pn. "Remont kolektora kanalizacji sanitarnej" w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana w 2012 r. była dokonywana przez Urząd Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem w 2012 r. przez Gminę remontu kolektora kanalizacji sanitarnej zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do obniżenia podatku naliczonego w 2012 r., na podstawie faktury za remont kolektora otrzymanej w 2012 r. mimo, że zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy, po uprzedniej korekcie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wydatki poniesione na remont kolektora. W ocenie Wnioskodawcy fakt, że do końca 2012 r. deklaracje VAT składał Urząd Gminy, który w okresie ponoszenia wydatków przez Gminę był zarejestrowany jako podatnik VAT nie stanowi obecnie przeszkody do obniżenia i odzyskania przez Gminę podatku należnego w 2012 r. (zapłaconego).

Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest bowiem tożsamość podatnika VAT, gdyż Urząd działa jako jednostka gminy przy pomocy, której Gmina wykonuje swoje zadania. Kwestia rejestracji gminy dla celów VAT zamiast urzędu ma jedynie charakter technicznych czynności mających uporządkować rozliczenia z podatku VAT.

Jednocześnie taka ocena sytuacji pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych VAT. Oznacza to również prawo Gminy do korekty deklaracji złożonej przez Urząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Przez Urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku w zakresie wykonywanych czynności statutowych związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w zakresie pozostałych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) a nie urząd gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gminy i urzędu gminy powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. W konsekwencji na gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z powyższego wynika, że rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna dokonać Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w roku 2012 zrealizowała zadanie pn. "Remont kolektora kanalizacji sanitarnej". Za wykonane prace Wykonawca wystawił fakturę na Gminę. Inwestycja ta finansowana była ze środków własnych gminy. Gmina pragnie zaznaczyć, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za prowadzenie prawidłowej gospodarki wodno-ściekowej. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Do dnia 31 grudnia 2012 r. Urząd Gminy był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT. Wszystkie faktury tj. za wynajem lokali, sprzedaż wody, odbiór ścieków wystawiane były przez Urząd Gminy. Deklaracja VAT-7 także była wystawiana przez Urząd Gminy. W dniu 31 grudnia 2012 r. dokonano wyrejestrowania w US Urzędu Gminy jako czynnego podatnika podatku VAT, a z datą 1 stycznia 2013 r. zarejestrowano Gminę jako czynnego podatnika VAT. W konsekwencji tego działania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. wszystkie faktury dot. sprzedaży wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy są wystawiane przez Gminę jako sprzedającego, deklaracja VAT-7 też jest składana przez Gminę. Gmina przez cały czas samodzielnie wykorzystuje kolektor sanitarny do bezpośredniego świadczenia usług odbioru ścieków sanitarnych na podstawie podpisanych z właścicielami nieruchomości umów na odbiór ścieków. Tym samym Gmina osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem wyremontowanego kolektora kanalizacji sanitarnej, gdyż usługi odbioru ścieków są przez Gminę deklarowane do celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT. Obecnie sprzedaż ta jest rozliczana dla celów VAT przez Gminę, natomiast do końca grudnia 2012 r. rozliczenia VAT dokonywał Urząd Gminy, gdyż tylko Urząd był zarejestrowanym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Gminy jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W konsekwencji na Gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) - tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i to na niego były wystawiane faktury VAT. Z końcem 2012 r. Urząd Gminy został wyrejestrowany, natomiast Gmina dokonała rejestracji jako podatnik od towarów i usług i zamierza dokonywać korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy, a dotyczących wydatków poniesionych na remont kolektora kanalizacji sanitarnej, które to wydatki związek miały ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Gminy, Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Urząd Gminy za zrealizowaną inwestycję. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Gminy jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Gmina) może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, bowiem od początku inwestycja ta służyła sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.