ILPP2/443-414/10-2/AD - Opodatkowanie usług nabywanych ze środków ZFŚS w części zwracanej przez pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚS w części zwracanej przez pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚS w części zwracanej przez pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) oraz na mocy postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jest obowiązany tworzyć Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Zasady tworzenia i gospodarowania środkami funduszu socjalnego określa Regulamin ZFŚS. Ze środków ZFŚS jest finansowana działalność socjalna na rzecz pracowników i członków ich rodzin oraz byłych pracowników i ich rodzin w formie dofinansowania różnych form wypoczynku, takich jak: wczasy, wycieczki, obozy, pobyty w sanatoriach, bilety wstępu na występy artystyczne i imprezy sportowo-rekreacyjne (dalej: usługi wypoczynku).

Usługi wypoczynku są nabywane:

* bezpośrednio w ośrodkach wczasowych i kolonijnych oraz od podmiotów prowadzących działalność sportowo-rekreacyjną i artystyczną na podstawie faktur VAT ze stawkami właściwymi dla danej usługi,

* w biurach podróży, które dokonują sprzedaży usług stosując szczególne procedury opodatkowania usług turystyki zawarte w art. 119 ustawy o podatku VAT,

* od podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT.

Zakupy powyższych usług są dokonywane w całości ze środków ZFŚS, przy czym po wykonaniu usługi pracownicy zwracają Zainteresowanemu część kosztów zakupionych świadczeń. W stosunku do usług takich jak: wczasy, wycieczki, obozy, pobyty w sanatoriach, Spółka przekazując te usługi pracownikom za częściową odpłatnością stosuje procedurę VAT -marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT (zgodnie z indywidualną interpretacją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2004 r., sygn. PPI/443/1902/24/DD/04) i opodatkowuje świadczenie do wysokości środków zwracanych przez pracownika na konto Funduszu oraz wykazuje obrót z tytułu sprzedaży; przy czym marża wynosi 0,00 zł. Natomiast w stosunku do zakupu usług takich jak: bilety wstępu na występy artystyczne oraz imprezy sportowo-rekreacyjne i przekazania tych usług pracownikom za częściową odpłatnością, Wnioskodawca opodatkowuje na zasadach ogólnych podatkiem VAT dane świadczenie również do wysokości środków zwracanych przez pracownika na konto Funduszu oraz wykazuje obrót z tytułu sprzedaży.

W związku z powyższymi świadczeniami, Zainteresowany w żadnym przypadku nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka rozpoznaje obrót dla celów podatku VAT w kwocie odpowiadającej części kosztów świadczenia zwracanych przez pracownika na konto Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z częściową odpłatnością pracowników za usługi takie jak: skierowania na wczasy, wycieczki, obozy, pobyty w sanatoriach, bilety wstępu na występy artystyczne i imprezy sportowo-rekreacyjne, które są nabywane ze środków ZFŚS, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania tej czynności w części środków zwracanych przez pracowników na wyodrębnione konto ZFŚS czy też te usługi powinny być neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowa odpłatność pracowników za przedmiotowe usługi powinna być całkowicie neutralna z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku VAT. Powyższe stanowisko, Spółka wywodzi z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 8 i art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje zasadniczo wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jednakże do stwierdzenia, że w określonej sytuacji dochodzi do wykonania czynności objętej podatkiem VAT, niezbędne jest także, aby dokonującym jej był podmiot, któremu w związku z wykonywanymi czynnościami można przypisać działanie w charakterze podatnika. W sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Zainteresowany realizując ustawowe obowiązki pracodawcy, jedynie nabywa z użyciem środków Funduszu konkretną usługę konsumowaną przez pracownika.

Mając na uwadze powyższe, działania techniczno-organizacyjne Wnioskodawcy w obszarze ZFŚS mają charakter wyłącznie administracyjny i pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto, realizując powyższe obowiązki nie ma on swobody w rozporządzaniu środkami Funduszu, gdyż jego prawa i obowiązki w tym zakresie wyraźnie regulują przepisy ustawy o ZFŚS i wewnętrzne regulacje. Zgodnie z art. 10 w związku z art. 12 ustawy o ZFŚS, Spółka pełniąc funkcje administratora gromadzi środki Funduszu na odrębnym rachunku bankowym a następnie w związku z realizacją określonych usług socjalnych, przekazuje środki pieniężne zgromadzone na tym koncie między sprzedawcą (podmiotem trzecim) a jej beneficjentem (pracownikiem). Przy czym środki zgromadzone na tym koncie, w myśl art. 8 ustawy o ZFŚS mogą być wydatkowane tylko zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie ZFŚS pracodawcy.

Zgodnie z regulaminem ZFŚS obowiązującym w Spółce, świadczenia z Funduszu są przyznawane według ustalonego kryterium socjalnego, to jest uzależniają przyznanie świadczeń od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osób uprawnionych do korzystania ze środków Funduszu.

Uwzględniając powyższe, w związku z przyznawaniem pracownikom świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ZFŚS, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT, jak również nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż jego funkcje związane z ZFŚS ograniczają się do dokonania stosownego odpisu finansowego na wyodrębnione konto i administrowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tym koncie, tj. przekazywania na określonych warunkach tych środków pomiędzy usługodawcą (podmiotem trzecim) a pracownikiem.

Zainteresowany działając w roli pracodawcy-administartora Funduszu nie odlicza podatku naliczonego związanego z usługami nabytymi na rzecz pracowników, gdyż działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS należą do działalności socjalnej zakładu pracy a nie do przedmiotu jego działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, w przypadku wydatków z ZFŚS, Spółka nie powinna być również zobowiązana do wykazywania obrotu z tego tytułu i naliczania podatku należnego VAT, gdyż jak już wcześniej wskazano pracodawca nie występuje w tym przypadku jako podatnik podatku VAT, a jedynie jako administrator zgromadzonych środków. Podobnie status pracodawcy określił Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 23 lutego 2007 r. dotyczącym zasad gospodarowania funduszem socjalnym (sygn. 1472/RPP1/443-791/06/SAPI), w którym uznał, że "w sytuacji, gdy pracodawca udziela pracownikom pożyczek, finansując je z ZFŚS, występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS - pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami zwróconych pożyczek oraz kwotami odsetek od nich. Tym samym ww. czynności nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług".

Wnioskodawca podkreśla również, iż usługi wypoczynku nabywa od podmiotu trzeciego we własnym imieniu, jednak na rzecz pracowników, którzy są finalnymi konsumentami usługi nabytej od podmiotu trzeciego, a która to usługa w całości jest sfinansowana z ZFŚS. W takiej sytuacji, jako administrator Funduszu, wypełniając obowiązki ustawowe jako pracodawca, nie wykonuje on działalności związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem a realizowane przez niego czynności nie są objęte opodatkowaniem VAT na podstawie art. 5 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Zainteresowany zauważa, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

* w wyroku z dnia 18 września 2009 r., sygn. I SA/Wr 1109/09, w którym WSA we Wrocławiu stwierdził, że:

"opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenia usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (...). Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od pomiotów trzecich, jak np. wczasów dla pracowników, (...) - pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT. Podnieść również należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS";

* w wyroku z dnia 2 września 2008 r., sygn. I FSK 1076/07, w którym NSA uznał, iż: "podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą";

* w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Go 1250/06, w którym WSA określił, że: "nie można przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami Funduszu poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych, było wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej".

Reasumując, odpłatność pracowników Spółki w ramach wypoczynku realizowanego z ZFŚS powinna być całkowicie neutralna z punktu widzenia VAT. Wnioskodawca, realizując czynności opisane w niniejszym wniosku nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym wszelkie świadczenia realizowane z tego funduszu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są bowiem wykonywane przez podatnika VAT a jedynie administratora ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku działalności kulturalno-oświatowej, sportowo rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług - art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ze środków ZFŚS finansuje działalność socjalną na rzecz pracowników i członków ich rodzin oraz byłych pracowników i ich rodzin w formie dofinansowania różnych form wypoczynku, takich jak: wczasy, wycieczki, obozy, pobyty w sanatoriach, bilety wstępu na występy artystyczne i imprezy sportowo-rekreacyjne (dalej: usługi wypoczynku).

Usługi wypoczynku są nabywane:

* bezpośrednio w ośrodkach wczasowych i kolonijnych oraz od podmiotów prowadzących działalność sportowo-rekreacyjną i artystyczną na podstawie faktur VAT ze stawkami właściwymi dla danej usługi,

* w biurach podróży, które dokonują sprzedaży usług stosując szczególne procedury opodatkowania usług turystyki zawarte w art. 119 ustawy o podatku VAT,

* od podmiotów nie będących podatnikami podatku VAT.

Zakupy powyższych usług są dokonywane w całości ze środków ZFŚS, przy czym po wykonaniu usługi pracownicy zwracają Zainteresowanemu część kosztów zakupionych świadczeń. W stosunku do usług takich jak: wczasy, wycieczki, obozy, pobyty w sanatoriach, Spółka przekazując te usługi pracownikom za częściową odpłatnością stosuje procedurę VAT -marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT i opodatkowuje świadczenie do wysokości środków zwracanych przez pracownika na konto Funduszu oraz wykazuje obrót z tytułu sprzedaży; przy czym marża wynosi 0,00 zł. Natomiast w stosunku do zakupu usług takich jak: bilety wstępu na występy artystyczne oraz imprezy sportowo-rekreacyjne i przekazania tych usług pracownikom za częściową odpłatnością, Wnioskodawca opodatkowuje na zasadach ogólnych podatkiem VAT dane świadczenie również do wysokości środków zwracanych przez pracownika na konto Funduszu oraz wykazuje obrót z tytułu sprzedaży.

Świadczenie usług na rzecz pracowników w części sfinansowanej z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy.

Natomiast przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy towarów lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Podstawa opodatkowania została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę, podstawę opodatkowania stanowi więc wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi (towaru).

Natomiast w myśl art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W związku z tym Wnioskodawca odsprzedając usługi zakupione z zastosowaniem procedury VAT-marża ma możliwość opodatkowania ich przy zastosowaniu tych samych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie usług na rzecz pracowników finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dla których środki w części zwracane są przez pracowników na wyodrębnione konto ZFŚS podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.