ILPP2/443-396/08-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maj 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego-jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wynajmuje należące do niego nieruchomości użytkowe innej spółce. Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu (stanowiącego wynagrodzenie Zainteresowanego z tytułu wynajmu) zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów. Podstawą zwrotu jest wystawiona przez Wnioskodawcę refaktura, zawierająca kwotę, identyczną jaką obciążyli go dostawcy mediów i ubezpieczyciel. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana żadna marża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwracana Zainteresowanemu kwota ubezpieczenia lokalu może być przez niego refakturowana jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie refakturowania stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "refakturowanie". Refakturowanie w znaczeniu potocznym rozumiane jest jako ponowienie czynności fakturowania, czyli ponowienie czynności dokumentowania sprzedaży, wykonywanie tej czynności dokumentacyjnej na nowo. W praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

O refakturowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług (dostaw energii, usług telekomunikacyjnych, ubezpieczenia itp.), wystawia fakturę (refakturę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT, jaka istnieje na fakturze pierwotnej. Ceny netto jak i stawki VAT są więc w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług takie same jak w fakturach usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu do części podlegającej odsprzedaży. Brak jest doliczania marży. Zatem celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta.

Jest to możliwe wówczas, gdy zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie i niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie kosztów ubezpieczenia nie stanowi zdaniem Zainteresowanego elementu czynszu, dlatego też nie powinno się do tej czynności stosować stawki właściwej dla usługi najmu. Podobnie w przypadku refaktury kosztów dostarczanych mediów - zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią one elementu czynszu, stąd nie powinno się również do tej czynności stosować stawki przewidzianej przepisami ustawy dla usług najmu.

Przyjęte w praktyce zasady refakturowania związane są bowiem z zasadą "przywiązania stawki do przedmiotu opodatkowania". Zatem dokonując odsprzedaży usług obcych tj. usług nabytych od innych podmiotów, w tym refakturując usługi zwolnione od podatku VAT - ubezpieczenie - Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT (refakturę), w której naliczy podatek VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług. Odsprzedawana usługa, nie zawierająca żadnych nowych elementów, zawsze winna być opodatkowana stawką właściwą dla danej, pierwotnej usługi. Tym samym refakturowanie usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno odbywać się z zachowaniem przypisanego tym usługom zwolnienia. Podobnie w przypadku refaktury mediów - refakturowanie winno odbywać się według stawek właściwych dla tych usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają postanowienia wydane przez organy podatkowe, m.in.: Urząd Skarbowy w Sieradzu (postanowienie z dnia 27 sierpnia 2007 r., sygn. 1021-POS-177-182-219), Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach (postanowienie z dnia 29 grudnia 2006 r., sygn. OG/005/176A/PP2/443/43/06), Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. VI/443-270/06/JD), Urząd Skarbowy w Mielcu (postanowienie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. US.VI-/443-17/06), Urząd Skarbowy w Ostrowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. PP/443-37/2006).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obciążanie Najemców kosztami usług zwolnionych z podatku od towarów i usług jest również zwolnione z podatku VAT. Należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy, bądź jego brak dotyczy bowiem rodzaju usługi (jej natury), nie jest natomiast w żaden sposób uzależniony od charakteru czy też uprawnień podmiotu obciążającego.

Przenoszenie na Najemców kosztów zakupu usług ubezpieczenia zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wiąże się także z koniecznością wystawienia faktury VAT w związku z art. 106 ust. 1 i 2 ww. ustawy, jednakże faktura ta powinna wykazywać zwolnienie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy, wynika, że podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, wystawiania tzw. "refaktur" wtedy, gdy:

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka i kwota podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że usługa ubezpieczenia nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Opłata ta ma charakter majątkowy tj. jej uiszczenie uzależnione jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomość przynosi. Opłaty z tytułu własności nieruchomości są niezależne od tego, czy jest ona wynajmowana czy pozostaje niewykorzystana i dotyczą jego właściciela. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. W odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje należące do niego nieruchomości użytkowe spółce. Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia. Podstawą zwrotu jest wystawiona przez Zainteresowanego refaktura, zawierająca kwotę, identyczną jaką obciążył go ubezpieczyciel. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana żadna marża.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów stwierdzić należy że koszt ubezpieczenia lokalu nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia lokalu, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powinien wystawić jedną fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ubezpieczenia nieruchomości stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wynajem, w której zawiera się podatek należny, w wysokości 22% (tekst jedn.: stawki podatku przewidzianej dla usług najmu nieruchomości użytkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania dotyczącego refakturowania kosztów dostarczanych mediów zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 31 lipca 2008 r. nr ILPP2/443-396/08-3/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.