ILPP2/443-390/09-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością...., przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, udokumentowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, udokumentowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z początkiem 2009 r. zawarł ze swoimi kontrahentami umowy ramowe dotyczące współpracy handlowej. Zgodnie z tymi umowami, kontrahent zobowiązuje się dostarczać Spółce towary wskazane przez nią w indywidualnych zamówieniach. Zainteresowany zobowiązuje się do zapłaty za towar w określonym terminie. Ponadto strony uzgodniły, iż w razie osiągnięcia w każdym miesiącu kalendarzowym obrotu przekraczającego określoną kwotę netto tytułem sprzedaży towarów Wnioskodawcy, kontrahent (dostawca towarów) zobowiązuje się do wypłacenia na jego rzecz specjalnej premii pieniężnej - określonej procentowo - do 15 dnia następnego miesiąca. Premia pieniężna liczona jest od osiągniętego w danym miesiącu obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, nabycie przez niego towarów w danym miesiącu kalendarzowym powodujące obrót przekraczający określoną kwotę jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, osiągnięcie określonego poziomu obrotu z tytułu nabycia towarów od kontrahenta jest konkretnym jej zachowaniem, wykonywanym w interesie konkretnego odbiorcy (kontrahenta), za które otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie w postaci specjalnej premii. Spółka jest wynagradzana za to, że dokonuje nabyć określonej wartości a w konsekwencji nagradzana za lojalność, tj. za to, że nabywa towary od kontrahenta, a nie od jego konkurentów. Wskazać bowiem należy, iż z uwagi na możliwość otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii pieniężnej, Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej intensyfikuje swoje działania handlowe w zakresie sprzedaży nabytych przez niego produktów, co z kolei prowadzi do intensyfikacji zakupów dokonywanych przez niego i jego związania z kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem zatem usługi za którą ma on otrzymać wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej jest jego aktywność, dążność i zamiar przysporzenia polegającego na osiągnięciu przez kontrahenta, z którym współpracuje jak największego zysku, od którego uzależniona jest wypłata premii na jego rzecz. Pomiędzy stronami umowy ramowej tworzy się w tym zakresie więź o charakterze zobowiązaniowym - strony ukształtowały swój stosunek w ten sposób, że w przypadku świadczenia przez Spółkę określonej usługi na rzecz kontrahenta, który zobowiązuje się zapłacić jej określoną sumę pieniężną. W ocenie Spółki, wypłacana przez kontrahenta specjalna premia nie da się przyporządkować do żadnych konkretnych dostaw towarów i nie ma wpływu na wartość tych dostaw - nie jest ona rabatem dobrowolnie udzielanym jej przez kontrahenta. Premia pieniężna jest bowiem uzależniona od konkretnych dostaw tylko w takim zakresie, w jakim jest ona niezbędna do wyliczenia danego poziomu obrotów, od których jest wyliczana jej wysokość. Premia ta stanowi zapłatę za konkretne zachowanie Spółki. Pomiędzy zachowaniem Zainteresowanego a zapłatą specjalnej premii pieniężnej przez kontrahenta istnieje ścisły i bezpośredni związek, co przesądza o odpłatnym charakterze usługi świadczonej przez niego w postaci nabycia towarów powodującego osiągnięcie określonego obrotu w danym miesiącu.

Spółka uważa, że jej stanowisko zgodne jest z wyjaśnieniem Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom, w którym stwierdzono: "W praktyce występują (...) sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach".

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego, jego zdaniem, czynność polegająca na nabyciu od kontrahenta towarów powodująca obrót przekraczający określoną kwotę, za którą to czynność (przekroczenie określonego obrotu) otrzymywana jest premia pieniężna, należy udokumentować fakturą VAT jako sprzedaż usług ze stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych przepisów podatkowych, podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22%. Jednocześnie w zakresie wskazanych usług podatnik nie znajduje jakiegokolwiek przepisu wskazującego na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (7%, 3%, 0%) czy przepisu wskazującego na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego lub przepisu wskazującego na niepodleganiu podatkowi od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy podatku VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Podatnicy VAT nie mają takiego obowiązku w przypadku transakcji opodatkowanej VAT, a dokonywanej z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Skoro zatem Zainteresowany w ramach zawartych umów ramowych współpracuje z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jest on zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), tj. od dnia możliwości wyliczenia premii pieniężnej. W świetle powołanego przepisu, jeżeli m.in. wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą (a zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy transakcja winna być udokumentowana fakturą), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, lecz nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi.

W ocenie Spółki, momentem wykonania usługi, tj. czynności przekroczenia określonego pułapu obrotów, za co należna jest jej określona premia pieniężna, jest ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego. Z tym bowiem momentem krystalizuje się pomiędzy Zainteresowanym a jego kontrahentem stosunek zobowiązaniowy - to z tym momentem strony są bowiem w stanie ustalić wysokość danych obrotów w danym miesiącu kalendarzowym i przystąpić do wyliczenia wysokości premii pieniężnej, która następnie powinna być umieszczona na fakturze. Samo bowiem przekroczenie pułapu obrotów w danym miesiącu nie prowadzi jeszcze do wykonania usługi, albowiem Wnioskodawca bez poznania miesięcznych obrotów z danym kontrahentem nie jest w stanie określić wartości usługi (tj. wysokości premii pieniężnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których nabywcom wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W praktyce występują również sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swoimi kontrahentami umowy ramowe dotyczące współpracy handlowej. Zgodnie z tymi umowami, kontrahent zobowiązuje się dostarczać Spółce towary wskazane przez nią w indywidualnych zamówieniach, w zamian czego ona zobowiązuje się do zapłaty za towar w określonym terminie. Ponadto strony uzgodniły, iż w razie osiągnięcia w każdym miesiącu kalendarzowym obrotu przekraczającego określoną kwotę netto tytułem sprzedaży Zainteresowanemu towarów, kontrahent (dostawca towarów) zobowiązuje się do wypłacenia na jego rzecz specjalnej premii pieniężnej - określonej procentowo - do 15 dnia następnego miesiąca. Premia pieniężna liczona jest od osiągniętego w danym miesiącu obrotu.

Ad. 1 i Ad. 2

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Po wykonaniu przez Zainteresowanego określonej w umowie czynności (uzyskania określonego poziomu obrotu oraz terminowej zapłaty za nabyte towary), sprzedawca realizuje nałożone na niego umową zobowiązanie, tj. wypłaca premię pieniężną.

Pomiędzy stronami istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym - o czym świadczy sam fakt zawarcia umowy - która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Czynność taka - stosownie do treści art. 41 ust. 13 ustawy - winna być opodatkowana 22% stawką podatku. Analiza stanu faktycznego ujawniła również, iż w sprawie nie ma zastosowania rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. W opisanym kształcie premie pieniężne nie dotyczą bowiem konkretnej dostawy, a wykonanego obrotu zakupów w określonym w umowie przedziału czasu oraz terminowej zapłaty za zrealizowane zakupy.

Reasumując, opisane we wniosku działania Spółki, w wyniku których kontrahenci przyznają jej premie pieniężne są dla celów podatkowych zrównane ze świadczeniem usług, a premia pieniężna jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powinna być udokumentowana - jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy - fakturą VAT.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę.

Jednakże stosunek, na podstawie którego wypłacana jest premia pieniężna, jest odrębną relacją zobowiązującą, wynikającą z umowy regulującej zasady współpracy między kontrahentami. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie to nie nabycie towarów powodujące obrót przekraczający określoną kwotę podlega opodatkowaniu (gdyż jako odrębna czynność, dostawa tych towarów winna zostać już opodatkowana), lecz określone zachowanie Zainteresowanego, stanowiące świadczenie odrębnej usługi na rzecz dostawcy towarów.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, za które przyznana jest premia pieniężna powstaje po stronie podmiotu otrzymującego premię, który powinien udokumentować ten fakt fakturą VAT.

W myśl postanowień art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.