ILPP2/443-388/13-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu liczonego bez określonej grupy asortymentowej w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (roku) - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu liczonego bez określonej grupy asortymentowej w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (roku).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi, których sprzedaż opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT. Głównymi odbiorcami są hurtownie i firmy budowlane. Celem zwiększenia sprzedaży towarów Spółka w zawartych umowach o dostawę towarów stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące rabaty cenowe oraz bonusy przyznawane za przekroczenie ustalonych pułapów wielkości zakupu w skali roku w wybranym asortymencie towarów. Bonusy te Spółka traktuje jako rabaty potransakcyjne, które zmniejszają obrót oraz podatek należny o kwotę udzielonego bonusu. Pułapy wielkości zakupu uprawniające do otrzymania bonusu oraz stopy procentowe bonusu są różne w stosunku do poszczególnych grup asortymentowych. Niektóre asortymenty towarów zostały wyłączone z przyznawania bonusu (rabatowania). Zdarzają się w trakcie roku pojedyncze dostawy dla kontrahenta, które obejmują tylko dostawę asortymentu wyłączonego z rabatowania.

Po zakończeniu roku podstawą obliczenia bonusu jest suma wynikająca z wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących wszystkie dostawy dokonane na rzecz danego kontrahenta, objęte bonusem z uwzględnieniem dokonanych zwrotów i obniżek z innych powodów (na przykład z tytułu wad towarów).

Bonus udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów, ale obliczony na podstawie wielkości tylko niektórych dostaw Spółka dokumentuje fakturami korygującymi zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Łączny bonus roczny stanowi sumę iloczynów wartości wszystkich dostaw w skali roku towarów w danym asortymencie objętym bonusem i stawki procentowej bonusu ustalonej dla danego asortymentu.

Spółka oblicza wysokość kwoty bonusu zgodnie z wyżej podaną metodologią kalkulacji bonusu i następnie udziela kontrahentowi tak obliczony bonus w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych do niego w danym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dopuszczalnym sposobem udokumentowania wypłacanych bonusów będą zbiorcze faktury korygujące wystawiane przez Spółkę, o których mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy czym do podstawy obliczenia bonusu nie są wliczane dostawy niektórych typów towarów wyłączonych z rabatowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonus jest formą rabatu potransakcyjnego, w wyniku którego należy zmniejszyć obrót oraz podatek należny o kwotę udzielonego bonusu. Pogląd ten opiera on na tezie, iż z ekonomicznego punktu widzenia bonus stanowi rabat. Skoro dany sprzedawca wypłaca swojemu kontrahentowi określoną sumę pieniężną w zamian za dokonanie zakupów o określonej wysokości wynagrodzenia, to z ekonomicznego punktu widzenia nabywca zapłaci sprzedawcy wynagrodzenie "pomniejszone" o kwotę bonusu. Tym samym, dojdzie faktycznie do obniżenia ceny, a zatem do udzielenia rabatu. W konsekwencji, udzielający bonusu (premii pieniężnej) powinien wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej Rozporządzenie), fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury VAT udzielono rabatu.

Gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych dla jednego odbiorcy w danym czasie wystawiane są zbiorcze faktury korygujące. Zgodnie z rozporządzeniem taka faktura korygująca powinna zawierać: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, nazwę, adres oraz NIP sprzedawcy i nabywcy, okres do którego odnosi się udzielony rabat, kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Zdaniem Spółki brak jest obowiązku umieszczania na takiej fakturze danych o korygowanych fakturach VAT oraz nazwy towarów objętych rabatem. W świetle przepisu § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur bez wpływu na jego zastosowanie pozostaje metodologia kalkulacji udzielonego rabatu, tj. czy jego kalkulację oparto na wartości wszystkich sprzedanych towarów czy tylko wybranych grup towarów. Niezależnie od sposobu wyliczenia bonusu przyznanego kontrahentowi za przyjęty w umowie okres rozliczeniowy (rok), udzielany przez Spółkę rabat będzie obniżał cały obrót uzyskany przez danego kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające ww. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), zwanego dalej zmienionym rozporządzeniem. Rozporządzenie to wdraża dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE.L 189 z 22.07.2010, str. 1).

I tak, w myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie z § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z powyższych uregulowań dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że podatnik może wystawić fakturę korygującą zawierającą:

- bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych, tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem.

Warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w § 13 ust. 3 rozporządzenia jest, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi, których sprzedaż opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT. Głównymi odbiorcami są hurtownie i firmy budowlane. Celem zwiększenia sprzedaży towarów Spółka w zawartych umowach o dostawę towarów stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące rabaty cenowe oraz bonusy przyznawane za przekroczenie ustalonych pułapów wielkości zakupu w skali roku w wybranym asortymencie towarów. Bonusy te Spółka traktuje jako rabaty potransakcyjne, które zmniejszają obrót oraz podatek należny o kwotę udzielonego bonusu. Pułapy wielkości zakupu uprawniające do otrzymania bonusu oraz stopy procentowe bonusu są różne w stosunku do poszczególnych grup asortymentowych. Niektóre asortymenty towarów zostały wyłączone z przyznawania bonusu (rabatowania). Zdarzają się w trakcie roku pojedyncze dostawy dla kontrahenta, które obejmują tylko dostawę asortymentu wyłączonego z rabatowania.

Po zakończeniu roku podstawą obliczenia bonusu jest suma wynikająca z wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących wszystkie dostawy dokonane na rzecz danego kontrahenta, objęte bonusem z uwzględnieniem dokonanych zwrotów i obniżek z innych powodów (na przykład z tytułu wad towarów). Bonus udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów, ale obliczony na podstawie wielkości tylko niektórych dostaw Spółka dokumentuje fakturami korygującymi zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Łączny bonus roczny stanowi sumę iloczynów wartości wszystkich dostaw w skali roku towarów w danym asortymencie objętym bonusem i stawki procentowej bonusu ustalonej dla danego asortymentu.

Spółka oblicza wysokość kwoty bonusu zgodnie z wyżej podaną metodologią kalkulacji bonusu i następnie udziela kontrahentowi tak obliczony bonus w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych do niego w danym roku.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy w przypadku, gdy do podstawy obliczenia bonusu nie są wliczane dostawy niektórych typów towarów wyłączonych z rabatowania, to dopuszczalnym sposobem udokumentowania wypłacanych bonusów będą zbiorcze faktury korygujące wystawiane przez Spółkę, o których mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia.

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej dostaw (§ 13 ust. 2 rozporządzenia), bądź też do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc przedstawiony w treści wniosku stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca - rabat udzielany jest kontrahentowi w odniesieniu do całości dokonanego z nim obrotu, tj. do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta, zarówno wyrobów, których dostawa była podstawą kalkulacji rabatu jak i pozostałych wyrobów, to rabat może być udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej uproszczonej, o której mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia, zawierającej wszystkie wskazane w tym przepisie elementy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.