ILPP2/443-366/10-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o sformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem jej działalności jest m.in. pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (65 23 - PKD 2004).

W 2009 r. Spółka nabyła wierzytelności handlowe od Spółki E o łącznej wartości nominalnej 2.445.863,12 zł (dalej: wierzytelności). W przyszłości Wnioskodawca rozważa wniesienie części bądź całości nabytych i nieściągniętych wierzytelności w drodze aportu do innego podmiotu, w celu objęcia udziału w jego kapitale.

Spółka, do której Wnioskodawca rozważa wniesienie ww. wierzytelności, będzie zajmować się egzekucją tej wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek (podobnie jak Wnioskodawca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych nie stanowi dostawy towarów, może zostać natomiast zaklasyfikowane jako świadczenie usług. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską w formie odpowiedzi na pytanie Ministra Finansów z dnia 11 listopada 2004 r., wyłącznie zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, lecz pozostające poza zakresem VAT. Konsekwentnie, należy uznać, że zbycie wierzytelności nabytych wcześniej od innego podmiotu należy traktować jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. pkt 1 ustawy o VAT. Zbycie wierzytelności powinno stanowić usługę podlegającą zakresowi ustawy o VAT, tym bardziej, gdy do ich nabycia doszło w ramach prowadzonej działalności pośrednictwa finansowego.

Z prezentowanym powyżej stanowiskiem zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w dniu 12 maja 2009 r., w podobnym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej (sygn. ILPP1/443-286/09-3/BD). W szczególności potwierdził on, że "w przypadku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, usługę świadczy kolejny nabywca (kupujący), a jej odbiorcą jest zbywający (sprzedawca). (...) dla nabywcy wierzytelności czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług".

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w dniu 15 lipca 2008 r., w podobnym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP2/443-378/08/JCi) potwierdził, że "zbycie wierzytelności, nabytej uprzednio w drodze cesji lub zakupu, nie będzie powodować u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem to nabywca tej wierzytelności w istocie będzie świadczyć usługę na rzecz Wnioskodawcy".

Powyżej przytoczone stanowisko Komisji Europejskiej i organów podatkowych prowadzą do wniosku, iż wniesienie uprzednio nabytych Wierzytelności w formie aportu do innego podmiotu, stanowić będzie usługę na gruncie polskiej ustawy o VAT.

Usługa wniesienia w formie aportu Wierzytelności do nowego podmiotu może - zgodnie z ustawą o VAT - zostać zaklasyfikowana m.in. jako usługa finansowa podlegająca zwolnieniu z VAT bądź też usługa ściągania długów, usługa faktoringu, podlegającą opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym stanie faktycznym nie można mówić o kwalifikacji przedmiotowej transakcji wniesienia Wierzytelności do nowego podmiotu jako usługi ściągania długów. Na podstawie orzecznictwa oraz interpretacji wydanych przez władze podatkowe (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. I SA/Łd 1239/2006 oraz interpretacja Naczelnika Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III-3/4407int-92/VAT/07/LEO) można wskazać następujące kryteria klasyfikowania danej usługi jako usługi ściągania długów:

W związku z tym, że podmiot do którego zostaną wniesione wierzytelności będzie podejmować działania w celu windykacji przedmiotowych wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o usłudze ściągania długów.

Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy w prezentowanym stanie faktycznym nie można mówić o kwalifikacji rzeczonej transakcji wniesienia wierzytelności do nowego podmiotu jako usługi faktoringu.

Zgodnie z Konwencją Unidroit z dnia 28 maja 1988 r. przez faktoring rozumie się umowę, zgodnie z którą:

Problematykę definicji factoringu podjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 79/09), w którym stwierdził, że " (...) każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi factoringu, choć usługami factoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi między faktorantem a faktorem".

Ponieważ w omawianym stanie faktycznym - w opinii Zainteresowanego - nie dojdzie do stałego i ciągłego powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem, do którego rozważa on wnieść wierzytelność (tekst jedn.: transakcja aportu będzie mieć jednorazowy charakter), dlatego też nie dojdzie do świadczenia usługi factoringowej.

W świetle powyższych opinii władz skarbowych, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia wierzytelności w formie aportu do innego podmiotu gospodarczego dojdzie do świadczenia usługi pośrednictwa finansowego innego niż ściąganie długu i faktoring.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż nabytych uprzednio wierzytelności może zostać zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, inna niż faktoring i ściąganie długów, jeśli spełnione są następujące warunki: (i) wierzytelność jest nabywana w imieniu nabywcy i na jego rachunek, (ii) nabycie wierzytelności następuje z zaangażowaniem kapitału nabywcy, (iii) nabywca nabywa wierzytelność w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, (iv) nabywca nabywa wierzytelność w ramach profesjonalnie świadczonych usług finansowych.

Na potwierdzenie powyższych wniosków Spółka pragnie przywołać wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 79/09), w którym Sąd stwierdza, że "transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. Powyższe stanowisko WSA w Opolu potwierdził w innym wyroku z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. I SA/Op 353/08).

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 2260/2006), w którym Sąd wskazał, że sprzedaż wierzytelności nabytych celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego. Zdaniem Sądu " (...) sprzedaż wierzytelności własnych, które powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego. Natomiast taką usługą jest nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych".

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzonym przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi stanowiącym załącznik do niniejszego wniosku pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (OK-5672/KU-4776/2009), przedmiotowa usługa stanowić będzie usługę pośrednictwa finansowego innego niż ściąganie długu i faktoring i jako taka, usługa ta będzie klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, wniesienie aportem wierzytelności wiązać się będzie z obowiązkiem wystawienia przez nabywcę wierzytelności faktury VAT ze stawką "zw".

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż jego zdaniem wniesienie do innej Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nabytych wcześniej wierzytelności podlega ustawie o VAT. Ponadto, jego zdaniem transakcja ta jest zwolniona z VAT i wiąże się z obowiązkiem wystawienia przez nabywcę wierzytelności (otrzymującego aport) faktury VAT ze stawką "zw".

Zgodnie z wprowadzonymi w dniu 1 grudnia 2008 r. zmianami do ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, począwszy od 1 kwietnia 2009 r. transakcje aportu zaczęły podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o VAT, w zależności od przedmiotu aportu.

W konsekwencji wejścia w życie powyższych zmian, do transakcji aportu zastosowanie mają zasady właściwe dla sprzedaży poszczególnych towarów i świadczenia usług. Oznacza to, że w przypadku transakcji aportu moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce dostawy towarów/świadczenia usług oraz właściwa dla danego towaru/świadczenia usługi stawka VAT powinny być analogiczne do tych, jakie mają zastosowanie dla transakcji sprzedaży, w zależności od przedmiotu transakcji. Takie rozumienie obowiązujących przepisów ustawy o VAT potwierdza m.in. interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 2009 r. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) - ogólne zasady", w której Minister Finansów wskazał, iż "aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji aportu wierzytelności należy stosować takie same zasady opodatkowania VAT jakie miałyby miejsce w sytuacji odpłatnego zbycia (sprzedaży) tychże wierzytelności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przy czym, dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym równie:

W art. 8 ust. 3 ustawy postanowiono, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zamierza wnieść część bądź całość nabytych i nieściągniętych wierzytelności w drodze aportu do innego podmiotu, w celu objęcia udziału w jego kapitale.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do Spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W przypadku czynności wniesienia aportu do Spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego stwierdza się, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "wierzyciel" czy "wierzytelność". Zgodnie z "Małym słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, pod redakcją Elżbiety Sobol) wskazane terminy oznaczają:

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Zainteresowanego jest m.in. pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. W 2009 r. Spółka nabyła wierzytelności handlowe od Spółki Akcyjnej o łącznej wartości nominalnej 2.445.863,12 zł.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść część bądź całość nabytych i nieściągniętych wierzytelności w drodze aportu do innego podmiotu, w celu objęcia udziału w jego kapitale. Podmiot, do którego Zainteresowany wniesie ww. wierzytelności, będzie zajmować się ich egzekucją we własnym imieniu i na własny rachunek.

W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wniesieniu przez Spółkę aportem wierzytelności nabytej uprzednio, nie będzie podlegać w Spółce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Spółki usługę, polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

Reasumując, zbycie wierzytelności, nabytej uprzednio nie będzie powodować u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem to nabywca tej wierzytelności w istocie będzie świadczyć usługę na rzecz Wnioskodawcy.

W tej sytuacji, rozpatrywanie kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadne. Tym samym, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, a w szczególności konsekwencje podatkowe dla podmiotu, do którego wierzytelność zostanie wniesiona aportem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.