ILPP2/443-350/13-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej "A"robudowa reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest m.in. użytkownikiem wieczystym działek gruntu o numerach 6/3, 7/3, 8/3, 9/2, 10, 11, 12, 13, 14 o łącznej powierzchni 50.140,0 m² wraz z własnością posadowionych na nich budynków:

Działki o nr 9/2 i nr 10 o łącznym obszarze 10.117 m² objęte księgą wieczystą pod oznaczeniem W (...) znajdują się we W. Ww. działki są niezabudowane. Prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2006 r. zawartej z "B" Sp. z o.o. przed notariuszem (rep. A (...)). Zakup ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd też kupujący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Dla wskazanej nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku w stosunku do wskazanych działek gruntu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zwanej dalej dla uproszczenia decyzją o warunkach zabudowy). Zgodnie ze "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta" ww. działki gruntu są usytuowane na terenach przemysłowych w rejonie o funkcji obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie ma wiedzy, czy jakikolwiek podmiot wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek. W ewidencji gruntów ww. działki są oznaczone jako: Ba (tereny przemysłowe) - działka nr 10 i Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane) - działka nr 9/2.

Działki o nr 11, 12, 13, 14 o łącznym obszarze 19.209 m² objęte księgą wieczystą pod oznaczeniem W (...) znajdują się we W. Prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu wraz z własnością znajdujących się na nich budynków, budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności zostało nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa zawartej w dniu 28 listopada 2000 r. przed notariuszem (rep. A. (...)). Przeniesienie własności ww. praw oraz mienia nastąpiło w związku z postanowieniami umowy o oddanie do odpłatnego korzystania mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa Wx we W. zawartej w dniu 9 czerwca 1993 r. przed notariuszem (rep. (...)) oraz w związku umową sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 21 października 1996 r. zawartej przed notariuszem (rep. (...)).

Działki o nr 6/3, 7/3, 8/3 o łącznym obszarze 20.814 m² objęte księgą wieczystą pod oznaczeniem W (...) znajdują się we W. Prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na nich budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2006 r. zawartej z "B" Sp. z o.o. przed notariuszem (rep. (...)). Zakup ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd też kupujący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Na ww. gruntach znajdują się następujące budynki i budowle:

Kolejna umowa została zawarta w dniu 31 stycznia 2013 r., w której w najem oddano 214,40 m² powierzchni biurowych.

Ponadto na nieruchomości znajdują się:

* budowla ogrodzenia betonowego (nr inwentarzowy 8xx) wybudowane przez Spółkę na działce, na której znajduje się hala warsztatowa (działka 8/3) i przyjęta na stan środków trwałych dnia 31 grudnia 2010 r. Ogrodzenie nie było przedmiotem najmu lub dzierżawy od czasu wybudowania,

* plac magazynowy (nr inwentarzowy 0xx), który po nabyciu został ulepszony i przyjęty do używania po ulepszeniu w dniu 31 maja 2007 r. W stosunku do omawianego placu Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Plac wraz z innymi budynkami został oddany w najem na podstawie umowy z "H" od dnia 1 września 2009 r.

Spółka planuje sprzedać ww. składniki majątkowe w toku prowadzonego postępowania upadłościowego. Oferta sprzedaży została ogłoszona przez Syndyka Masy Upadłości. Zgodnie z przyjętym harmonogramem sprzedaż obejmie ww. składniki jako jeden przedmiot sprzedaży, który będzie składał się z:

Cena wywoławcza przyjęta w ofercie sprzedaży została określona jako wartość netto i została przyjęta na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego dla całej nieruchomości obejmującej wszystkie ww. składniki. Operat szacunkowy nie wskazuje żadnych cen cząstkowych za poszczególne obiekty lub prawa. Również cena oferowana przez nabywców będzie stanowiła jedną cenę za cały przedmiot sprzedaży. Prowadzona w toku upadłości sprzedaż nie przewiduje składania ofert z cenami cząstkowymi za poszczególne elementy składające się na przedmiot sprzedaży. Spółka przewiduje, że wyliczenie wartości poszczególnych przedmiotów sprzedaży nastąpi z uwzględnieniem sporządzonego w tym celu operatu szacunkowego.

Planowana sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej na rzecz czynnych podatników VAT, którzy mogą być zainteresowani złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zakłada, że wymogi formalne zastosowania rezygnacji ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. zostaną spełnione, a kwestia zastosowania tych wymogów nie budzi wątpliwości i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem sprzedaży przewiduje się, że otwarcie ofert nastąpi dnia 16 maja 2013 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że operat szacunkowy, który ma stanowić podstawę równomiernego przypisania ceny sprzedaży do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków, budowli lub ich części został sporządzony na zlecenie Spółki przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia. Wycena została sporządzona po przeprowadzeniu wizji lokalnej zgodnie z obowiązującymi standardami zawodowymi. Spółka zakłada, że sporządzony operat w maksymalnym stopniu odzwierciedla stan faktyczny.

Zgodnie z wyjaśnieniem uzyskanym od rzeczoznawcy wycena została sporządzona w ten sposób, że najpierw została określona wartość rynkowa całego przedmiotu wyceny (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie). Następnie została określona wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu. Różnica pomiędzy wartością całej nieruchomości a wartością prawa wieczystego użytkowania gruntu odzwierciedla wartość rynkową wszystkich budynków i budowli znajdujących się na gruncie. Następnie wyliczona w opisany sposób wartość budynków i budowli została przez rzeczoznawcę rozbita na poszczególne budynki i budowle według klucza wartościowego odwołującego się do wartości księgowej poszczególnych obiektów wynikającej z ksiąg Spółki.

Wycena poszczególnych budynków i budowli została sporządzona w dniu 10 czerwca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Określenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych przedmiotów

* Czy w sytuacji, gdy w ramach jednego przedmiotu sprzedaży znajdują się budynki i budowle podlegające opodatkowaniu według stawki 23% oraz budynki lub budowle, których sprzedaż jest zwolniona z VAT, prawidłowe będzie jeżeli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaoferowana przez nabywcę cena sprzedaży netto zostanie równomiernie przypisana do poszczególnych przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem proporcji wynikającej z operatu szacunkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach jednego przedmiotu sprzedaży znajdują się budynki i budowle podlegające opodatkowaniu według stawki 23% oraz budynki lub budowle, których sprzedaż jest zwolniona z VAT, prawidłowe będzie jeżeli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaoferowana przez nabywcę cena sprzedaży netto zostanie równomiernie przypisana do poszczególnych przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem proporcji wynikającej z operatu szacunkowego.

Z przepisów u.p.t.u. nie wynika w jaki sposób dokonać określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do nabycia budynków lub budowli, z których część podlega opodatkowaniu według stawki 23%, a część jest zwolniona z VAT. Charakter dokonywanej sprzedaży w toku postępowania upadłościowego powoduje, że przedmiotem sprzedaży jest jeden przedmiot, za który oferenci zobowiążą się zapłacić określoną cenę netto. W efekcie po zaakceptowaniu oferty cenowej zgodnie z przyjętym regulaminem w zawieranej umowie sprzedaży strony będą musiały określić ceny netto dla poszczególnych składników w celu naliczenia podatku VAT w prawidłowej wysokości. W ocenie Spółki najbardziej prawidłową metodą określenia tych wartości będzie równomierne przypisanie określonych wartości do poszczególnych przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem proporcji wynikającej z operatu szacunkowego. Jeżeli zgodnie z przygotowanym operatem wartość oszacowana dla danego składnika wynosi np. 10% wartości ogółem, to zasadnym będzie przyjęcie, że wartość tego składnika w celu opodatkowania podatkiem VAT wynosi 10% ostatecznie zaakceptowanej ceny netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest m.in. użytkownikiem wieczystym działek gruntu o numerach: 6/3, 7/3, 8/3, 9/2, 10, 11, 12, 13, 14 o łącznej powierzchni 50.140,0 m² wraz z własnością posadowionych na nich budynków:

Spółka planuje sprzedać ww. składniki majątkowe w toku prowadzonego postępowania upadłościowego. Oferta sprzedaży została ogłoszona przez Syndyka Masy Upadłości. Zgodnie z przyjętym harmonogramem sprzedaż obejmie ww. składniki jako jeden przedmiot sprzedaży, który będzie składał się z:

Cena wywoławcza przyjęta w ofercie sprzedaży została określona jako wartość netto i została przyjęta na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego dla całej nieruchomości obejmującej wszystkie ww. składniki. Operat szacunkowy nie wskazuje żadnych cen cząstkowych za poszczególne obiekty lub prawa. Również cena oferowana przez nabywców będzie stanowiła jedną cenę za cały przedmiot sprzedaży. Prowadzona w toku upadłości sprzedaż nie przewiduje składania ofert z cenami cząstkowymi za poszczególne elementy składające się na przedmiot sprzedaży. Spółka przewiduje, że wyliczenie wartości poszczególnych przedmiotów sprzedaży nastąpi z uwzględnieniem sporządzonego w tym celu operatu szacunkowego.

Planowana sprzedaż nastąpi najprawdopodobniej na rzecz czynnych podatników VAT, którzy mogą być zainteresowani złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zakłada, że wymogi formalne zastosowania rezygnacji ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. zostaną spełnione, a kwestia zastosowania tych wymogów nie budzi wątpliwości i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem sprzedaży przewiduje się, że otwarcie ofert nastąpi dnia 16 maja 2013 r. Operat szacunkowy, który ma stanowić podstawę równomiernego przypisania ceny sprzedaży do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków, budowli lub ich części został sporządzony na zlecenie Spółki przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia. Wycena została sporządzona po przeprowadzeniu wizji lokalnej zgodnie z obowiązującymi standardami zawodowymi. Spółka zakłada, że sporządzony operat w maksymalnym stopniu odzwierciedla stan faktyczny. Zgodnie z wyjaśnieniem uzyskanym od rzeczoznawcy wycena została sporządzona w ten sposób, że najpierw została określona wartość rynkowa całego przedmiotu wyceny (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie). Następnie została określona wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu. Różnica pomiędzy wartością całej nieruchomości a wartością prawa wieczystego użytkowania gruntu odzwierciedla wartość rynkową wszystkich budynków i budowli znajdujących się na gruncie. Następnie wyliczona w opisany sposób wartość budynków i budowli została przez rzeczoznawcę rozbita na poszczególne budynki i budowle według klucza wartościowego odwołującego się do wartości księgowej poszczególnych obiektów wynikającej z ksiąg Spółki. Wycena poszczególnych budynków i budowli została sporządzona w dniu 10 czerwca 2013 r.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 10 lipca 2013 r. nr ILPP2/443-350/13-2/MR sprzedaż części zabudowań (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a części będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy w ramach jednego przedmiotu sprzedaży znajdują się budynki i budowle podlegające opodatkowaniu według stawki 23% oraz budynki lub budowle, których sprzedaż jest zwolniona z VAT, prawidłowe będzie jeżeli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaoferowana przez nabywcę cena sprzedaży netto zostanie równomiernie przypisana do poszczególnych przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem proporcji wynikającej z operatu szacunkowego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane uregulowania - podstawę opodatkowania w przedmiotowej sytuacji należy określić zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, tj. jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, przy czym podziału tej podstawy na przypadającą na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną Wnioskodawca powinien dokonać w oparciu o metodę w maksymalnym stopniu odzwierciedlającą stan faktyczny. W rezultacie za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki dotyczące sposobu obliczenia podstawy opodatkowania wynikającego z operatu szacunkowego obliczonego według klucza wartościowego odwołującego się do wartości księgowej poszczególnych obiektów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.