ILPP2/443-349/14-5/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 20 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanymi inwestycjami - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanymi inwestycjami. Wniosek uzupełniono pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji. Gmina po uchyleniu trwałych zarządów zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia, na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie. Wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa we wniosku przekracza 15.000 zł. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 2013 r. Gmina rozlicza się kwartalnie. Część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami (różne szczeble), żłobkami oraz przedszkolami, jak również w tej formie działa Centrum Sportu. Samorządowe jednostki budżetowe to instytucja, o której mowa w art. 12 ustawy o finansach publicznych. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było ponadto z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Gmina zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Trwały zarząd związany jest z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla Gminy. Dlatego też Gmina szuka innych form gospodarowania nieruchomościami. Nabyte towary i usługi związane były z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym, co już było opisane w stanie faktycznym. Trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Nie jest zadaniem Gminy ocena charakteru tych czynności przez pryzmat ustawy o podatku od towarów i usług, stąd Gmina ogranicza się tylko do powyższego opisu. Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej. Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu Nieruchomości. Zawieranie umów z samorządowymi jednostkami budżetowymi odbywało się lub będzie się odbywać w oparciu o umowy uregulowane w kodeksie cywilnym - dzierżawy oraz najmu, jak również w oparciu o mające podobny charakter porozumienia. Przedmiotowe umowy będą stanowiły o uprawnieniach i obowiązkach Stron na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zawarcie przedmiotowych umów wiąże się ponadto z obowiązkami nakładanymi na Gminę, określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej. Ustawa o samorządzie gminnym, jak również ustawa o gospodarce nieruchomościami nie wskazują, które umowy są właściwe do realizacji zadań własnych. Gmina może realizować zadania własne również poprzez zawieranie umów określonych w Kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizowania w przyszłości inwestycji na nieruchomościach wynajętych, wydzierżawionych lub wydanych na podstawie odpłatnego porozumienia na rzecz samorządowych jednostek budżetowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizowania w przyszłości inwestycji na wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomościach, Gmina będzie miała na bieżąco prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli Gmina w przyszłości będzie realizowała inwestycje na nieruchomościach wynajmowanych, wydzierżawianych lub oddanych na podstawie odpłatnego porozumienia samorządowym jednostkom budżetowym, to zgodnie z powoływanym już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina będzie miała prawo na bieżąco do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy - mocą art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a, 8, 9, 10 i 16 cyt. ustawy - należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);

* wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a);

* edukacji publicznej (pkt 8);

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9);

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10);

* polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (pkt 16).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wobec powyższego wskazać należy, że w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu (najmie, dzierżawie, odpłatnym porozumieniu) przedmiotowych nieruchomości jest to, że czynności te będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność udostępnienia za wynagrodzeniem nieruchomości, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i samorządową jednostką budżetową - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie (najem, dzierżawa, odpłatne porozumienie) przedmiotowych nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług najmu i dzierżawy nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego (wydzierżawionego) lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W konsekwencji, usługa najmu, dzierżawy lub udostępnienia na podstawie odpłatnego porozumienia przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zatem na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana podatkiem VAT według 23% stawki podatku.

Tym samym, odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowych nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, odpłatnego porozumienia - będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków poniesionych w związku z realizacją w przyszłości inwestycji na nieruchomościach wynajętych, wydzierżawionych lub wydanych na podstawie odpłatnego porozumienia na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, bowiem odpłatne udostępnienie nieruchomości przez Gminę na rzecz jednostek budżetowych w przedmiotowej sprawie będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest brak ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.