ILPP2/443-339/11-6/SJ - Zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług i dostawy materiałów o charakterze naukowo-dydaktycznym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług oraz dostaw towarów ściśle z tymi usługami związanych jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do wpływów z wpłat Sponsora oraz wypływów ze sprzedaży książek,

* prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku czynności.

W dniu 11 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług oraz dostawy towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 17 maja 2011 r. o pełnomocnictwo dla osoby występującej w imieniu Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "A") działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104 z późn. zm.) oraz statutu. Terenem działania Stowarzyszenia jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej.

"A" prowadzi działalność wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod nr (PKD 2004) - 9112Z DZIAŁALNOŚĆ ORGANIZACJI PROFESJONALNYCH, (PKD 2007) - 9412Z DZIAŁALNOŚĆ ORGANIZACJI PROFESJONALNYCH (zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 6 maja 2009 r.).

Stowarzyszenie ma charakter naukowo-dydaktyczny, a przedmiotem jego zainteresowania są naukowe podstawy prawidłowego rozwoju psychoruchowego osób uczestniczących w uprawianiu sportu, rekreacji ruchowej i wychowaniu fizycznym oraz profilaktyka i leczenie schorzeń będących następstwem tej działalności. Celem "A" jest podejmowanie m.in. statutowych działań w zakresie np.: inspirowania badań naukowych, upowszechniania wiedzy, współdziałania w podnoszeniu umiejętności zawodowych, udzielania członkom stowarzyszenia pomocy w ich działalności naukowej i zawodowej. "A" realizuje swe cele w miarę możliwości zwłaszcza poprzez: organizowanie konferencji naukowych, szkoleń, konkursów naukowych, wydawanie czasopism, współdziałanie z innymi odpowiednimi instytucjami, itp. W ramach "A" działa 5 oddziałów terenowych zarejestrowanych w KRS. "A" jest organizatorem kursów "ABC medycyny (...)" dla członków oraz lekarzy nie będących członkami "A".

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia z dnia 28 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 1134), w przypadku braku lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny sportowej badania, o których mowa w § 1 ww. Rozporządzenia, przeprowadza lekarz posiadający certyfikat nadany przez "A". W związku z tym, gdy nie ma lekarza posiadającego specjalizację z medycyny sportowej orzeczenie na podstawie badania może wydać tylko lekarz posiadający certyfikat nadany przez "A".

Zgodnie z Regulaminem "A" w sprawie przyznawania Certyfikatu "A", Certyfikat upoważnia do zawierania kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie procedur, tj. przeprowadzenia badań oraz orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia. Nad prawidłowym trybem przyznawania certyfikatów nadzór sprawuje Prezes "A", Konsultant Krajowy i Wojewódzki w zakresie medycyny sportowej. Zgodnie z Regulaminem przyznawania Certyfikatu "A" Certyfikat może uzyskać lekarz, który m.in. odbył cykl kursów i szkoleń ABC Medycyny (...), zgodnie z ustaleniami Zarządu Głównego, w porozumieniu z konsultantem krajowym w medycynie sportowej oraz zdał egzamin w zakresie ABC Medycyny (...) według zasad określonych w Regulaminie Egzaminu ABC Medycyny (...).

"A" pobiera opłaty za wydanie:

Udział w kursach medycznych organizowanych przez "A" uprawnia uczestników do uzyskania punktów edukacyjnych. "A" jest organizatorem zjazdów i kongresów naukowych "A". Udział w zjazdach i kongresach organizowanych przez "A" uprawnia do uzyskania punktów edukacyjnych w związku z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 204 z późn. zm.). "A" w związku z prowadzonymi kursami i organizowanymi kongresami corocznie występuje do Naczelnej Rady Lekarskiej w celu potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy.

Naczelna Rada Lekarska po rozpatrzeniu wystąpienia "A" o potwierdzenie spełnienia warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy, uchwałą (uchwała z 2010 r. nr 6 (...) Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej) potwierdza warunki do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i akceptuje program kształcenia w przedmiocie i zakresie obejmującym kursy medyczne, konferencje, kongres naukowy w dziedzinie medycyny sportowej na podstawie przedłożonego planu (programu) kształcenia, realizowanego w określonych planem formach i trybie kształcenia, przez osoby stanowiące planowaną kadrę dydaktyczną, prowadzonego we wskazanej posiadanej bazie do prowadzenia kształcenia, oraz ocenionego, po jego zrealizowaniu, w ramach posiadanego wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia przez "A". "A" udziela firmie - sponsorowi "A", odpłatnie - na podstawie zawartej umowy, pozwolenia na stosowanie znaku i nazwy "A" na swoim produkcie dla celów promowania i propagowania właściwych zachowań zdrowotnych podczas zwiększonego wysiłku fizycznego. Przewidywane przychody z działalności Stowarzyszenia w 2011 r. to m.in. przychody z takich zakresów jak:

Realizowanie obowiązku doskonalenia zawodowego może się odbywać m.in. poprzez:

* udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

* odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

* udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;

* udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym".

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

* "A" ("A") nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia lub wychowania;

* szkolenia/kursy organizowane przez "A" jako jednostki nieobjętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia lub wychowania, są usługami w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy.

Wniosek należy również uzupełnić o informację, iż rozporządzenie przywołane w treści wniosku, tj. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia (Dz. U. Nr 139, poz. 1134) utraciło moc obowiązującą z dniem wejścia w życie rozporządzenia, tj. Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania danego sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia, zgodnie z art. 91 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014). Ww. Rozporządzenie zostało opublikowane w dniu 28 kwietnia 2011 r. w Dzienniku Ustaw Nr 88, poz. 500.

Z uwagi na powyższe "A" na rok 2011 nie dysponuje jeszcze uchwałą Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej w sprawie potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy, ani wpisem do rejestru Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego. "A" ubiega się o wpis do rejestru prowadzonego przez CMKP.

* nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych;

* przedmiotem zapytania Zainteresowanego jest następujące pytanie - Czy opodatkowaniu podlegają:

* usługi świadczone przez "A" są:

* w zamian za składki członkowskie są wykonywane następujące czynności:

* nie jest nastawiony na osiąganie zysku. Osiągnięty zysk w całości przeznaczony jest na działalność statutową, kontynuację oraz doskonalenie świadczonych usług.

Zysk przeznaczany jest na prowadzenie Biura Stowarzyszenia, Biura Certyfikatów, organizowania posiedzeń Zarządu Głównego "A", Prezydium "A" i kosztów z tym związanych, przynależności "A" jako członka do "B" ("B") oraz "C" ("C"), koszty związane z wydaniem książek, materiałów edukacyjnych, zakupem sprzętu, dofinansowaniem czasopism afiliowanych przez "A".

* członkowie "A", lekarze nie będący członkami "A", uczestnicy szkoleń i kursów mogą nabywać książkę niezależnie od tego czy uczestniczą w kursach itp. Członkowie "A" nabywają książkę po cenie niższej.

* książki posiadają symbole ISBN, natomiast materiały edukacyjne nie posiadają. Materiały edukacyjne po zakończeniu kursu udostępniane są nieodpłatnie na stronie internetowej "A";

* w zamian za otrzymywane środki pieniężne od sponsorów "A" udziela zgody na używanie nazwy i znaku "A" na opakowaniach produktu i materiałach informacyjno-edukacyjno-promocyjnych. Zainteresowany rekomenduje produkty w oparciu o badanie przeprowadzone w Instytucie Sportu oraz negatywny wynik tego badania na obecność substancji zabronionych w sporcie;

* "A" aplikuje o międzynarodowy grant europejski w ramach programu kształcenia podyplomowego Lifelong Learning Programme Leonardo da Vinci pt. "E-Iearning educational center (...)". Grantem kieruje Uniwersytet (...). W grancie bierze udział osiem podmiotów z Europy, w tym "A". Grant jest zaplanowany na 24 miesiące i jego przewidywane rozpoczęcie jest na lato br. Udział własny "A" w tym projekcie wymagany jest w wysokości 25%;

* według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług symbolem PKWiU w zakresie książki jest 58.11.19.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione zakresy działalności "A", tj. świadczenie usług i dostawa towarów są zwolnione od podatku od towarów i usług w 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, "A" ma charakter naukowo-dydaktyczny, a celem Stowarzyszenia jest podejmowanie m.in. statutowych działań, tj.: upowszechnianie wiedzy, współdziałanie w podnoszeniu umiejętności zawodowych, udzielanie członkom Stowarzyszenia pomocy w ich działalności naukowej i zawodowej. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenie realizuje swe cele w miarę możliwości zwłaszcza poprzez: organizowanie konferencji naukowych, szkoleń, konkursów naukowych, wydawanie czasopism. Rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w związku z tym, iż na mocy ustawy nowelizującej został usunięty załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych z VAT, "A" jest zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie swojej działalności. Według stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z brzmieniem poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, usługi pozostawały zwolnione od podatku, w sposób następujący: "10 - PKWiU 91 Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". W konsekwencji nowelizacji Ustawy nie zlikwidowano zwolnień dla wybranych usług, a jedynie wykaz usług zwolnionych z VAT przeniesiono z załącznika do treści ustawy o VAT i regulacje te znalazły się teraz bezpośrednio w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 dodanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. do Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

"A" jest organizatorem cyklu kursów zakończonych egzaminem dla uczestników i wydaniem certyfikatu, na podstawie przepisów prawa, tj. Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia z dnia 28 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 1134). § 2 ust. 2 ww. Rozporządzenia stanowi, iż "w przypadku braku lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny sportowej badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz posiadający certyfikat nadany przez "A". Zgodnie z Regulaminem "A" w sprawie przyznawania Certyfikatu "A", Certyfikat upoważnia do zawierania kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie procedur, tj. przeprowadzenia badań oraz orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia. Regulamin Przyznawana certyfikatów określa zasady i formy kształcenia w zakresie uzyskania certyfikatu "A". Jednocześnie prowadzenie kształcenia podyplomowego lekarzy na podstawie programu kształcenia "A" potwierdzone jest przez Naczelną Radę Lekarską. Należy zatem stwierdzić, iż prowadzenie przez "A" kursów ma na celu kształcenie zawodowe i znajduje oparcie w przepisach prawa w tym ww. Rozporządzenia.

Należy tutaj zwrócić uwagę na art. 14 rozporządzenia Rady 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (zwłaszcza ostanie zdanie): "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez odrębne przepisy rozumie się też np. delegację dla Stowarzyszenia zawartą w ww. Rozporządzeniu Ministra Zdrowia. W przypadku bowiem, gdy nadanie certyfikatu jest poprzedzone odbyciem kursu czyli "elementu kształcenia", a tym samym egzamin będzie wieńczył proces kształcenia, to usługa taka powinna korzystać ze zwolnienia. Na marginesie w ustawie nie określono, czy odrębne przepisy to nie mogą być np. przepisy korporacyjne wydane na podstawie upoważnienia ustawowego. Regulamin określający zasady samokształcenia grup zawodowych może także stanowić odrębny przepis (jeśli jest np. wydany z "upoważnienia" ustawowego, tj. w celu realizacji zadań nałożonych przez ustawy na organy samorządu zawodowego).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 239, poz. 1739) wydanym na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm.), organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność na terenie całego kraju przedstawia Naczelnej Radzie Lekarskiej dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby (§ 2 ust. 3. Rozporządzenia). W konsekwencji ustawa VAT nie określa, że chodzi o przepisy odrębnych ustaw i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie. Warto zwrócić uwagę na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 jest zwolnienie z podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26. W pkt 26 ustawy jest natomiast mowa między innymi o usługach świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty itd. W związku z tym z powyższego wynika, że wszelkie inne usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla których istnieją jakiekolwiek przepisy regulujące formy i zasady tego kształcenia powodują to, że usługa taka może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie jest konieczne kształcenie przez jednostki, które funkcjonują w ramach systemu oświaty, albowiem dla usług świadczonych przez te jednostki zwolnienie określa pkt 26 ustawy.

Dodatkowo opierając się na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy o VAT, należy zauważyć, iż kolejne punkty rozdzielone są spójnikiem "lub", tj. łączącym dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazując, że jedna i tylko jedna z dwóch części jest prawdziwa. W związku z tym, aby usługi kształcenia zawodowego były usługami zwolnionymi nie jest konieczne np. uzyskanie akredytacji o której jest mowa w lit. b). Należy tutaj zauważyć, iż według § 10 Regulaminu przyznawania certyfikatu "A" Certyfikat wydaję się na okres 2 lat. Przedłużenie ważności certyfikatu na kolejne 2 lata możliwe jest przy corocznym uczestnictwie w zjeździe naukowym lub kongresie organizowanym przez "A".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy VAT za "dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" powinno się rozumieć również wydawanie czasopism i książki. Powyższe należy rozpatrywać także w kontekście zapisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 204 z późn. zm.). Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, iż we wskazanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdyż nie zlikwidowano zwolnień dla wybranych usług, a jedynie wykaz usług zwolnionych z VAT przeniesiono z załącznika do treści ustawy o VAT. Należy stwierdzić że znajduje tutaj także zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Dokonując analizy przepisów należy zwrócić uwagę na wciąż aktualny wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 określający, iż "Składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych".

Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana jedynie z pozostawaniem jego członkiem. Fakt zwolnienia składek członkowskich od podatku od towarów i usług pozostaje bezsporny.

Podobnie należy interpretować w odniesieniu do szkoleń i kursów organizowanych na rzecz członków "A". Sponsor umieszcza logo "A" na swoim produkcie, który uzyskał m.in. rekomendację "A", a "A" swoją pozytywną opinię o jakości preparatu sponsora i jego bezpieczeństwie w zakresie stosowania przez sportowców i osoby o zwiększonej aktywności fizycznej. To samo dotyczy projektów i grantów naukowych.

W analizowanej sytuacji w odniesieniu do zasad konkurencji należy zwrócić uwagę, że na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. Rozporządzenia Ministra Zdrowia wydanego na podstawie Ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008/164/1027 z późn. zm.), "A" zostało wskazane jako jedyny uprawniony podmiot do nadawania certyfikatów. W związku z powyższym usługi wskazane jako elementy działalności Stowarzyszenia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do wpływów z wpłat Sponsora oraz wypływów ze sprzedaży książek,

* prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych wymienionych we wniosku czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ("A") działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Celem "A" jest podejmowanie m.in. statutowych działań w zakresie np.: inspirowania badań naukowych, upowszechniania wiedzy, współdziałania w podnoszeniu umiejętności zawodowych, udzielania członkom stowarzyszenia pomocy w ich działalności naukowej i zawodowej. Swoje cele realizuje zwłaszcza poprzez: organizowanie konferencji naukowych, szkoleń, konkursów naukowych, wydawanie czasopism, współdziałanie z innymi odpowiednimi instytucjami. "A" jest organizatorem kursów "ABC medycyny (...)" dla członków oraz lekarzy nie będących członkami "A". Zgodnie z Regulaminem "A" w sprawie przyznawania Certyfikatu "A", Certyfikat upoważnia do zawierania kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie procedur, tj. przeprowadzenia badań oraz orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia. Nad prawidłowym trybem przyznawania certyfikatów nadzór sprawuje Prezes "A", Konsultant Krajowy i Wojewódzki w zakresie medycyny sportowej. Zgodnie z Regulaminem przyznawania Certyfikatu "A" Certyfikat może uzyskać lekarz, który m.in. odbył cykl kursów i szkoleń ABC Medycyny (...), zgodnie z ustaleniami Zarządu Głównego, w porozumieniu z konsultantem krajowym w medycynie sportowej oraz zdał egzamin w zakresie ABC Medycyny (...) według zasad określonych w Regulaminie Egzaminu ABC Medycyny (...). Udział w kursach medycznych organizowanych przez "A" uprawnia uczestników do uzyskania punktów edukacyjnych. "A" jest organizatorem zjazdów i kongresów naukowych "A". Udział w zjazdach i kongresach organizowanych przez "A" uprawnia do uzyskania punktów edukacyjnych w związku z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 204 z późn. zm.). "A" w związku z prowadzonymi kursami i organizowanymi kongresami corocznie występuje do Naczelnej Rady Lekarskiej w celu potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy. Naczelna Rada Lekarska po rozpatrzeniu wystąpienia "A" o potwierdzenie spełniania warunków do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy, uchwałą potwierdza warunki do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i akceptuje program kształcenia w przedmiocie i zakresie obejmującym kursy medyczne, konferencje, kongres naukowy w dziedzinie medycyny sportowej na podstawie przedłożonego planu (programu) kształcenia, realizowanego w określonych planem formach i trybie kształcenia, przez osoby stanowiące planowaną kadrę dydaktyczną, prowadzonego we wskazanej posiadanej bazie do prowadzenia kształcenia, oraz ocenionego, po jego zrealizowaniu, w ramach posiadanego wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia przez "A". Udział w kursach medycznych organizowanych przez "A" uprawnia uczestników do uzyskania punktów edukacyjnych. "A" jest organizatorem zjazdów i kongresów naukowych "A". Realizowanie obowiązku doskonalenia zawodowego może się odbywać m.in. poprzez:

* udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

* odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

* udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;

* udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym".

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

* nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia lub wychowania,

* szkolenia/kursy organizowane przez niego jako jednostki nieobjętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia lub wychowania, są usługami w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy,

* nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkól i placówek niepublicznych, usługi świadczone przez "A" są realizowane w zakresie interesu zbiorowego członków.

Zainteresowany poinformował, że na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. Rozporządzenia Ministra Zdrowia wydanego na podstawie Ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), "A" zostało wskazane jako jedyny uprawniony podmiot do nadawania certyfikatów. W związku z powyższym usługi wskazane jako elementy działalności Stowarzyszenia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy świadczone przez Spółkę usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

* czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, o którym mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Ponadto, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez "A" usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Ustawą regulującą obecnie zakres działalności Wnioskodawcy jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportowej przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia - Dz. U. Nr 88, poz. 500 (wcześniej ustawa z dnia 18 sierpnia 2009 r. - Dz. U. Nr 139, poz. 1134).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, orzeczenie lekarskie o zdolności do uprawiania danego sportu wydaje się po przeprowadzeniu:

Badania, o których mowa w § 1, przeprowadza lekarz specjalista w dziedzinie medycyny sportowej, a w odniesieniu do niepełnosprawnych badania te może przeprowadzić lekarz specjalista w dziedzinie rehabilitacji sportowej (§ 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia).

W myśl § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku braku lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny sportowej, badania, o których w § 1, przeprowadza lekarz posiadający certyfikat ukończenia kursu wprowadzającego do specjalizacji w dziedzinie medycyny sportowej.

Artykuł 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (tekst jedn. z 2008 r. Dz. U. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) stanowi, iż lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1-art. 18 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do treści § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarza dentysty (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.), doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością" oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczanych w ustalonych okresach rozliczeniowych - § 2 pkt 3 powołanego rozporządzenia.

Zainteresowany jest organizatorem kursów zakończonych egzaminem dla uczestników oraz wydaniem certyfikatu, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. (obecnie na podstawie rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2011 r.) w sprawie orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportowej przez dzieci i młodzież do ukończenia 21. roku życia oraz zawodników pomiędzy 21. a 23. rokiem życia. Certyfikat, który uzyskują uczestnicy szkoleń, upoważniają do zawierania kontraktów z NFZ na wykonywanie procedur, tj. przeprowadzanie badań oraz orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzieży do ukończenia 21 roku życia oraz przez zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia. Regulamin przyznawania certyfikatów określa zasady i formy kształcenia w zakresie uzyskania certyfikatu "A". Prowadzenie kształcenia podyplomowego lekarzy na podstawie programu kształcenia "A" potwierdzone jest przez Naczelną Radę Lekarską. Lekarze, lekarze dentyści są zobligowani do podejmowania działań w celu doskonalenia zawodowego, co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż organizowany przez Wnioskodawcę kurs "ABC medycyny (...)" dla członków oraz lekarzy nie będących członkami "A", spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest uzyskanie Certyfikatu "A", który to upoważnia do zawierania kontraktów z NFZ na wykonanie procedur, tj. przeprowadzania badań oraz orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu przez dzieci i młodzież do ukończenia 21 roku życia oraz zawodników pomiędzy 21 a 23 rokiem życia. Certyfikat taki może uzyskać lekarz, który odbył cykl kursów i szkoleń ABC Medycyny (...) oraz zdał egzamin w zakresie ABC Medycyny (...) według zasad określonych w Regulaminie Egzaminu ABC Medycyny (...).

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. kursów oraz egzaminów zostały ściśle uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie trybu orzekania o zdolności do uprawiania określonej dyscypliny sportu, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż corocznie występuje do Naczelnej Rady Lekarskiej w celu potwierdzenia spełnienia warunków kształcenia podyplomowego lekarzy. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, uzyskanie Certyfikatu "A" prowadzi wprost do nabycia kwalifikacji zawodowych oraz upoważnia do zawierania kontraktów z NFZ.

Tut. Organ stwierdza, iż w przypadku organizowania zjazdów i kongresów przez "A", który to udział uprawnia uczestników do uzyskania punktów edukacyjnych, nie jest ważne czy świadczona usługa jest świadczona na rzecz członków "A", czy też lekarzy nie będących członkami. Zatem, przedmiotowa usługa jako usługa kształcenia zawodowego jako prowadzona na podstawie odrębnych przepisów, korzystać będzie ze zwolnienia. Podobnie ma się w odniesieniu do wydawanych przez Wnioskodawcę Certyfikatów, gdyż uzyskanie Certyfikatu przez uczestnika kursu organizowanego przez "A" jest nieodłącznym elementem samego kursu i oznacza, iż uczestnik kursu uzyskał uprawnienia do zawierania kontraktów z NFZ.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., świadczone przez Spółkę ww. usługi kształcenia zawodowego, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży medycznej, będą korzystały w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Jak wynika z ww. przepisów, zwolnienie od podatku obejmuje oprócz usług edukacyjnych również czynność (dostawę towarów i świadczenie usług), które uznać można za ściśle związane z usługami edukacyjnymi.

Jednakże zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

* nie są one niezbędne do wykonywania zwolnionej usługi podstawowej, lub

* ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przypadku zatem dostawy przez świadczącego zwolnioną usługę edukacyjną (kształcenia) np. podręczników służących do nauki w ramach tej usługi zwolnionej, dostawa taka co do zasady może podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług (chyba, że zachodzi druga z przesłanek z art. 17 ustawy - tj., iż czynności te są konkurencyjne w stosunku do podatników niekorzystających z tego zwolnienia).

W pozycji 32 tego załącznika, wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU - ex 58.11.1, tj. książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea.

Nadmienić w tym miejscu należy, że wyroby będące przedmiotem zapytania, tj. książki drukowane oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN (PKWiU 58.11.1) wymienione zostały również pod poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy. Załącznik ten określa katalog towarów i usług opodatkowanych stawką 7% (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - 8%).

Jednakże w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy zastrzeżono, że wykaz towarów i usług nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) został jednocześnie wymieniony w załączniku nr 3 i 10 do ustawy to podlega opodatkowaniu stawką niższą, to jest stawką w wysokości 5%.

Z opisu sprawy wynika, iż książki jako część usługi szkoleniowej jest nabywana przez uczestników szkolenia, członkowi "A" nabywają książki po cenie niższej. Członkowie "A", lekarze nie będący członkami "A", uczestnicy szkoleń i kursów mogą nabywać książki niezależnie od tego czy uczestniczą w kursach itp.

Zatem, dostawa książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 58.11.1 i oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy, w zakresie w jakim ich sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia.

Z uwagi na powyższe, ze zwolnienia korzystać będzie również dostawa towarów ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Jak stanowi art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l), wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysków mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskimi, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywanych na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasadny ustalania wynikają z przepisów statutowych. Usługi świadczone przez "A" są realizowane m.in. w zakresie interesu zbiorowego członków oraz wykonywane w części w zamian za składki, których wysokość i zasady ich ustalania są oparte na statucie. W zamian za wnoszone składki członkowskie wykonywane są następujące czynności:

* udział lekarzy w kursach podnoszących kwalifikacje zawodowe organizowanych przez "A" z opłatą niższą od osób będących członkami "A",

* udział lekarzy w zjazdach, kongresach, sympozjach naukowych organizowanych przez "A" z opłatą niższą od osób będących członkami "A",

* sprzedaż książek po cenie niższej członkom "A".

Zainteresowany nie jest nastawiony na osiąganie zysku, a osiągnięty zysk (np.: wpływy z wpłat Sponsora, z wpłat za uczestnictwo w organizowanych przez "A": kursach, za egzamin, za udział w zjazdach i kongresach naukowych dla lekarzy nie będących członkami "A" oraz z wydania ksiązki oraz z udziału "A" w projektach i grantach naukowych) w całości przeznaczany jest na działalność statutową, kontynuację oraz doskonalenie świadczonych usług. Ponadto zysk przeznaczany jest na prowadzenie Biura Stowarzyszenia, Biura Certyfikatów, organizowania posiedzeń Zarządu Głównego "A", Prezydium "A" i kosztów z tym związanych, przynależności "A" jako członka do "B" ("B") oraz "C" ("C"), koszty związane z wydaniem książek, materiałów edukacyjnych, zakupem sprzętu, dofinansowaniem czasopism afiliowanych przez "A".

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż pobierane opłaty należy podzielić na takie, które są związane z funkcjonowaniem stowarzyszenia jako struktury określonego podmiotu prawnego oraz takie opłaty lub składki, z którymi wiąże się określone świadczenie wzajemne. Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez stowarzyszenie. Jeżeli opłata lub składka nie jest przeznaczona na utrzymanie struktury stowarzyszenia (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz nabywa się za to towary lub usługi, z których następnie mogą swobodnie korzystać członkowie stowarzyszenia, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, jak przy odpłatnej usłudze.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie składek członkowskich, członek "A" otrzymuje od Wnioskodawcy konkretne świadczenie zwrotne, to składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę za konkretne świadczenie. W tym przypadku można bowiem uznać, że składka na rzecz Zainteresowanego ma charakter zapłaty za usługę, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji "A" (np. uczestnictwo w kursie za niższą odpłatnością niż osoby nie będące członkami "A").

A zatem w zakresie, w jakim można składkom członkowskim przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym w związku z tym, że usługi te będą świadczone na rzecz członków w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy, korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy wnoszona składka członkowska nie będzie stanowiła wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, to nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych na początku uzasadnienia przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Zwrócić również należy uwagę, iż pod rządami ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenia, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca zawiera umowy ze Sponsorem, w ramach których w zamian za otrzymane środki pieniężne "A" udziela Sponsorowi pozwolenia na stosowanie znaku i nazwy "A" na swoim produkcie dla celów promowania i propagowania właściwych zachowań zdrowotnych podczas zwiększonego wysiłku fizycznego.

Zatem w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą wpływy z wpłat Sponsora za używanie nazwy i znaku "A" oraz rekomendacji na opakowaniach produktu i materiałach informacyjno-edukacyjno-promocyjnych, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką w wysokości 23%, gdyż dochodzi w przedmiotowej sprawie do świadczenia usługi.

Podsumowując:

* składki członkowskie z tytułu przynależności do "A" będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie, wówczas jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT - stanowisko prawidłowe,

* wpływy z wpłat Sponsora z uwagi na fakt, iż stanowić będą wynagrodzenie za uzyskane świadczenie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% - stanowisko nieprawidłowe,

* wpływy z wpłat za uczestnictwo w organizowanych prze "A" kursach, za egzamin, za Certyfikaty oraz za udział w zjazdach i kongresach naukowych zarówno od członków "A", jak również lekarzy nie będących członkami "A", będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w myśl art. 41 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy - stanowisko prawidłowe,

* wpływy ze sprzedaży książek, w sytuacji, gdy stanowić będą one dostawę towarów ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy-stanowisko prawidłowe.

Natomiast, gdy ich sprzedaż odbywa się niezależnie od odbywającego się szkolenia, to wówczas podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z załącznikiem nr 10 ustawy - stanowisko nieprawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do oceny załączonych do wniosku dokumentów, bowiem składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Zainteresowanego wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zwrócić uwagę, iż wniosek w części dotyczącej opodatkowania wpływów z udziału "A" w projektach grantach naukowych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.