ILPP2/443-329/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą praw własności znaków towarowych oraz prawa ochronnego dotyczącego znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z usługą sprzedaży praw własności znaków towarowych oraz prawa ochronnego dotyczącego znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W grudniu 2007 r. firma X, podpisała umowę sprzedaży z firmą X. Przedmiotem tej umowy było przeniesienie praw własności znaków towarowych oraz prawo ochronne nr X udzielone na znak towarowy X. Wartość tej transakcji wynosiła 500. 000,00 PLN netto. Po podpisaniu ww. umowy została wystawiona faktura sprzedaży. Należność za tę fakturę zgodnie z umową miała być uregulowana w 50 miesięcznych ratach po 10. 000,00 PLN netto, powiększonych o naliczony podatek VAT. Transakcja ta została zaewidencjonowana i rozliczona w grudniu 2007 r. W jej wyniku powstało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie X PLN. Zobowiązanie nie zostało uregulowane z powodu braku wolnych środków.

Z chwilą kiedy upłynął pierwszy termin płatności podjęto monitorowanie klienta. Po wielomiesięcznych rozmowach i wezwaniach do zapłaty doszło pomiędzy stronami do zawarcia porozumienia, w którym kupujący oświadczył, że jego rzeczywistym zamiarem nie było dokonanie zakupu przedmiotu wskazanego w umowie sprzedaży z dnia 6 grudnia 2007 r. a jedynie dążenie do uniemożliwienia podjęcia działań przez Sprzedającego poszukiwania innych ewentualnych nabywców znaków towarowych.

Po podpisaniu ww. porozumienia, Kupujący podpisał fakturę korygującą całość transakcji. Faktura VAT korekta została wystawiona w dniu 22 września 2008 r. i opiewa na kwotę (-) 500. 000,00 PLN. Dokument ten znosi całą transakcję sprzedaży i wynikające z jej tytułu zobowiązanie podatkowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. Wnioskujący złożył w Urzędzie Skarbowym X deklarację korygującą VAT-7 za wrzesień 2008 r., która została przekazana do Urzędu Skarbowego X. W wyniku opisanych powyżej zdarzeń gospodarczych zmieniła się wysokość rozliczenia podatkowego i przedstawia się ona następująco: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 57) 110. 006,00 PLN, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (poz. 62) 110. 006,00 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Kiedy powstał moment obowiązku podatkowego. Czy z chwilą wystawienia faktury, w której dostawca towaru lub świadczący usługę wystawia fakturę sprzedażową przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie opisane powyżej budzi wątpliwości w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Niejasnym jest czy obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (Dziennik Ustaw z 2004 r. Nr 54 poz. 535).

Z jednej strony mowa jest o dostawach lub usługach potwierdzonych fakturą, co powinno oznaczać, że jeśli faktura ma potwierdzać określone zdarzenie, to powinna być wystawiona po tym zdarzeniu. Jednakże z drugiej strony, przepisy nie zabraniają wystawienia faktury wcześniej, co może sugerować, że w przypadkach, w których powinna być wystawiona faktura obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wskazywałaby, że samo wystawienie faktury (przed wykonaniem świadczenia) nie powinno rodzić obowiązku podatkowego. Potwierdza to chociażby fakt, że konieczne jest otrzymanie towaru (tzn. nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub wykonanie usługi na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Gdyby samo wystawienie faktury rodziło obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, to warunek dotyczący "otrzymania" towaru lub wykonania usługi należałoby uznać za zbędny, gdyż nabywca odliczy podatek naliczony, który u sprzedawcy stał się wcześniej podatkiem należnym.

Precyzyjne regulacje w tym zakresie zawierają przepisy unijne. Według przepisu art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy obowiązek podatkowy co do zasady najwcześniej może powstać w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Wystawienie faktury przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie powinno rodzić żadnych skutków w podatku VAT (ani po stronie podatku należnego, ani po stronie podatku naliczonego). Szczególnym zdarzeniem, które może rodzić obowiązek podatkowy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jest wyłącznie otrzymanie zaliczki, przedpłaty itp.

W związku z powyższym należy zdaniem Strony stwierdzić, że faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi wywołują obowiązek zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 (data wydania towaru lub wykonania usługi) a nie w ust. 4 (data wystawienia faktury).

W opisanym przez Wnioskującego stanie faktycznym nie doszło do wydania towaru ani do otrzymania przedpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z uwagi na dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl zaś art. 106 ust. 3 przepis m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2009 r.) tj.: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do użytkowania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z powyższego wynika, iż w przypadku dostawy towarów, bądź wykonania usługi, otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT. Tryb i forma dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, kwestia ta (dla stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika) została szczegółowo unormowana w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Na mocy § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 14 i 15. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z dyspozycją § 15 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego zezwalają podatnikowi na wystawienie faktury przed dostawą towarów lub wykonaniem usług w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W innych przypadkach fakturę wystawia się po zdarzeniu gospodarczym nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z literalnego brzmienia przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że fakturę wystawia się wówczas, jeśli otrzymano zaliczkę. Natomiast wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki na pewno nie dokumentuje jej otrzymania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę sprzedaży, przedmiotem tej umowy było przeniesienie praw własności znaków towarowych oraz prawo ochronne udzielone na znak towarowy. Po podpisaniu umowy została wystawiona faktura. Należność za tę fakturę miała być uregulowana w 50 miesięcznych ratach. W późniejszym okresie, w wyniku zawarcia porozumienia kupujący oświadczył, że jego rzeczywistym zamiarem nie było dokonanie zakupu przedmiotu wskazanego w umowie.

Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, jak również biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji sprzedaży praw, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości, bądź części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, wobec powyższego w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku braku zapłaty obowiązek podatkowy przy sprzedaży, powstaje z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze. Wystawiając fakturę przed dokonaniem dostawy, należy mieć na uwadze postanowienia uprzednio powołanego § 15 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 rozpatrzone.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.