ILPP2/443-316/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o, przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 6 czerwca 2014 r. o prawidłowo uwierzytelnione pełnomocnictwo oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie Spółka planuje ponieść nakłady inwestycyjne na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły tak, aby przystosować je do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb szkoły. Budynek szkoły nie stanowi własności Zainteresowanego, ale posiada on tytuł prawny do niego i zgodę właściciela budynku do dokonywania w nim niezbędnych prac modernizacyjnych.

Po zakończeniu inwestycji polegającej na dokonaniu przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, Spółka udostępni za wynagrodzeniem poniesione przez nią nakłady (wynagrodzenie za korzystanie z nakładów) podmiotowi prowadzącemu szkołę (osobie prawnej lub innej jednostce organizacyjnej).

Wartość poczynionych nakładów przekroczy kwotę 15.000 zł. Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych, ale skłaniają się ku zawarciu umowy leasingu operacyjnego (dalej: "Umowa Leasingu Operacyjnego" lub "Umowa Leasingu" lub "Umowa") w rozumieniu ustawy o CIT - taka Umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b ustawy o CIT odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania Umowy. Podkreślenia wymaga fakt, że suma wszystkich ustalonych w Umowie Leasingu opłat w wartości netto (tekst jedn.: pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) odpowiadać będzie, co najmniej wartości przedmiotu Umowy Leasingu na dzień jej podpisania, czyli wielkości poniesionych wydatków na poczynione nakłady. Z perspektywy podatkowej nakłady będą stanowić środek trwały Spółki. W momencie spłaty wartości przedmiotu leasingu podmiot prowadzący szkołę (dalej: "Korzystający") przejmie te nakłady do wyłącznego korzystania.

Alternatywnie do Umowy Leasingu strony rozważają również zawarcie umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej: "Umowa Dzierżawy").

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka po zakończeniu inwestycji opisanej we wniosku, będzie wykorzystywała poniesione przez siebie nakłady inwestycyjne do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski w postaci udostępnienia nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem podmiotowi prowadzącemu szkołę - jak zostało wskazane we wniosku, Spółka planuje zawarcie umowy Leasingu lub Umowy Dzierżawy nakładów inwestycyjnych. Tym samym od wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, jak wskazano we wniosku, po spłacie wartości przedmiotu leasingu lub dzierżawy, Korzystający lub Dzierżawca będzie mógł przejąć nakłady inwestycyjne do wyłącznego korzystania. W tym momencie zatem dojdzie do odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych po zakończeniu okresu leasingu lub dzierżawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że zbycie przedmiotowych nakładów inwestycyjnych może podlegać, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT. W takim przypadku spełniona zostałaby przesłanka wskazana w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli w okresie korekty towary lub usługi zostaną zbyte i zbycie zostanie objęte zwolnieniem z VAT, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zbycie zatem nakładów inwestycyjnych z zastosowaniem zwolnienia z VAT spowodowałoby zmianę przeznaczenia wykorzystywanych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych ze związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi. W związku z tym, zakładając, że nakłady będą stanowić dla Spółki środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i Spółka dokonałaby ich sprzedaży w okresie korekty z zastosowaniem zwolnienia z VAT, sprzedaż ta powinna pociągnąć za sobą obowiązek korekty wskazanej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym Spółka chciałaby wiedzieć czy jeżeli będzie zobowiązana do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to czy do korekty będzie miał zastosowanie 10-letni okres korekty, liczony od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W razie uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - czy wówczas dla celów ustawy o VAT zbycie (otrzymanie wynagrodzenia za trwałe przekazanie ich do korzystania) takich nakładów inwestycyjnych należy traktować jako nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

2. W razie uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - czy wówczas dla celów ustawy o VAT zbycie (otrzymanie wynagrodzenia za trwałe przekazanie ich do korzystania) takich nakładów inwestycyjnych nie spowoduje obowiązku korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W razie uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - wówczas dla celów ustawy o VAT zbycie takich nakładów inwestycyjnych należy traktować jako zbycie nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2)

W razie uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - wówczas dla celów ustawy o VAT zbycie takich nakładów inwestycyjnych nie spowoduje obowiązku korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o CIT, nie podaje definicji inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednakże posiłkując się przede wszystkim wykładnią przepisów przyjętą przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych uznać należy, że inwestycją w obcym środku trwałym są czynności podejmowane przez podatnika w stosunku do środka trwałego niestanowiącego jego własności, które to czynności mają na celu ulepszenie przedmiotowego środka trwałego, tj. przykładowo jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Suma wszystkich poniesionych na ten cel wydatków inwestycyjnych stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku podlegająca amortyzacji jako środek trwały inwestycja w obcym środku trwałym.

Z kolei art. 2 pkt 14a ustawy o VAT definiuje wytworzenie nieruchomości, przez które rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe oznacza, iż w momencie realizacji opcji wykupu, a tym samym zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania Umowy, dla potrzeb wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przedmiot leasingu (tekst jedn.: poniesione nakłady inwestycyjne) należy traktować jako nieruchomość, a tym samym Wnioskodawca powinien dokonywać ewentualnych korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że korekta podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się tylko i wyłącznie do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych.

Skoro zatem poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne nie będą mogły zostać rozpoznane jako środki trwałe wówczas jednolicie dla celów podatku VAT należy uznać, że nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie, mimo, iż wysokość nakładów przekroczy kwotę 15.000 zł (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego), to jednak zastosowania nie znajdzie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w razie uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - wówczas dla celów ustawy o VAT zbycie takich nakładów inwestycyjnych nie spowoduje obowiązku korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jedynie ewentualny obowiązek korekty podatku VAT naliczonego mógłby wynikać z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7 - w oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy - dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast w przypadku inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie Spółka planuje ponieść nakłady inwestycyjne na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły tak, aby przystosować je do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb szkoły. Budynek szkoły nie stanowi własności Zainteresowanego, ale posiada on tytuł prawny do niego i zgodę właściciela budynku do dokonywania w nim niezbędnych prac modernizacyjnych. Po zakończeniu inwestycji polegającej na dokonaniu przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, Spółka udostępni za wynagrodzeniem poniesione przez nią nakłady (wynagrodzenie za korzystanie z nakładów) podmiotowi prowadzącemu szkołę (osobie prawnej lub innej jednostce organizacyjnej). Wartość poczynionych nakładów przekroczy kwotę 15.000 zł. Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych, ale skłaniają się ku zawarciu umowy leasingu operacyjnego - w rozumieniu ustawy o CIT - taka Umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b ustawy o CIT odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania Umowy. Podkreślenia wymaga fakt, że suma wszystkich ustalonych w Umowie Leasingu opłat w wartości netto (tekst jedn.: pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) odpowiadać będzie, co najmniej wartości przedmiotu Umowy Leasingu na dzień jej podpisania, czyli wielkości poniesionych wydatków na poczynione nakłady. Z perspektywy podatkowej nakłady będą stanowić środek trwały Spółki. W momencie spłaty wartości przedmiotu leasingu podmiot prowadzący szkołę przejmie te nakłady do wyłącznego korzystania. Alternatywnie do Umowy Leasingu strony rozważają również zawarcie umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków - umowa dzierżawy.

Spółka po zakończeniu inwestycji (remont, adaptacja i modernizacja wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły), będzie wykorzystywała poniesione przez siebie nakłady inwestycyjne do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski w postaci udostępnienia nakładów inwestycyjnych za wynagrodzeniem podmiotowi prowadzącemu szkołę, Spółka planuje zawarcie umowy Leasingu lub Umowy Dzierżawy nakładów inwestycyjnych. Tym samym od wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, po spłacie wartości przedmiotu leasingu lub dzierżawy, Korzystający lub Dzierżawca będzie mógł przejąć nakłady inwestycyjne do wyłącznego korzystania. W tym momencie zatem dojdzie do odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych po zakończeniu okresu leasingu lub dzierżawy.

Spółka podkreśla, że zbycie przedmiotowych nakładów inwestycyjnych może podlegać, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT. W takim przypadku spełniona zostałaby przesłanka wskazana w art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli w okresie korekty towary lub usługi zostaną zbyte i zbycie zostanie objęte zwolnieniem z VAT, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT. Zbycie zatem nakładów inwestycyjnych z zastosowaniem zwolnienia z VAT spowodowałoby zmianę przeznaczenia wykorzystywanych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych ze związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi. W związku z tym, zakładając, że nakłady będą stanowić dla Spółki środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i Spółka dokonałaby ich sprzedaży w okresie korekty z zastosowaniem zwolnienia z VAT, sprzedaż ta powinna pociągnąć za sobą obowiązek korekty wskazanej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W dniu 24 czerwca 2014 r. została wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego nr ILB4/423-156/14-4/MC dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym. W interpretacji tej wskazano, że nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym będą stanowić dla niego inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od której uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionej sytuacji, wskutek planowanego zbycia nakładów inwestycyjnych z zastosowaniem zwolnienia od podatku dojdzie do zmiany ich przeznaczenia - ostatecznie nie posłużą one bowiem czynnościom opodatkowanym VAT przez wymagany okres, a Spółka w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2-7a, zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

W związku z powyższym oraz z faktem, że inwestycja w obcym środku trwałym (szkole), polegająca na remoncie, adaptacji i modernizacji wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły, stanowi odrębny od budynku szkoły środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. nakłady zostały oddane do użytkowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym będą stanowić dla niego inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym, zbycie takich nakładów należy traktować jako zbycie odrębnego środka trwałego, dla którego zastosowanie znajdzie 5-letni okres korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w związku z uznaniem w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-156/14-4/MC dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, że nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym będą stanowić dla niego inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zwrócić także należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.