ILPP2/443-302/13-5/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej E., przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonego podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, polegającą na świadczeniu usług projektowych i dostawie nowobudowanych budynków mieszkalnych. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem VAT.

W maju 2012 r. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem garażowym-wolnostojącym czterostanowiskowym, nabycie nastąpiło na podstawie Postanowienia Sądu, od przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało odliczenie VAT. Nieruchomość została zaewidencjonowana jako środki trwałe (garaż, budynek mieszkalny - podlegają amortyzacji, grunt - nie podlega amortyzacji), wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Na modernizację garaży Zainteresowany poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej i przekroczyły one 15.000,00 zł, dokonane były przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych, w związku że nabycie środków trwałych służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, od nakładów odliczony został podatek VAT. W listopadzie, grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na modernizację budynku mieszkalnego, wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego, VAT został odliczony w całości, wydatki poniesione były w trakcie użytkowania budynku. W lutym 2013 r., Zainteresowany podjął decyzję o sprzedaży części budynku, ze względu na sytuację finansową firmy. Z budynku mieszkalnego wydzielono samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni 130 m² (całość budynku 352 m²), który został sprzedany w marcu 2013 r. Sprzedano także 23 m² powierzchni garażowej. Dla sprzedaży domu zastosowano zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast garaż opodatkowano podstawową stawką 23%.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Budynki nie były także przedmiotem najmu, dzierżawy po nabyciu nieruchomości przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z obowiązkiem korekty odliczonego podatku VAT (10 lat dla nieruchomości), Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując zwrotu VAT proporcjonalnie, zgodnie z udziałem powierzchni przypadającej na sprzedaną część nieruchomości do jej całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż wydatki poniesione na ulepszenie dotyczyły całego budynku mieszkalnego czyli 352 m^2, a sprzedaż obejmuje tylko część, wyodrębniony lokal mieszkalny o powierzchni 130 m² - zwrotu odliczonego VAT powinien on dokonać proporcjonalnie, w części przypadającej na sprzedany lokal mieszkalny, gdyż pozostała część budynku będzie nadal wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, służąc sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Mianowicie w myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, polegającą na świadczeniu usług projektowych i dostawie nowobudowanych budynków mieszkalnych. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów, jest czynnym podatnikiem VAT. W maju 2012 r. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem garażowym-wolnostojącym czterostanowiskowym, nabycie nastąpiło na podstawie Postanowienia Sądu, od przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało odliczenie VAT, bowiem czynność nabycia przedmiotowej nieruchomości niepodlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokumentem potwierdzającym nabycie nieruchomości jest Postanowienie o przybiciu dokonane przez Sąd Rejonowy. Nieruchomość została zaewidencjonowana jako środki trwałe, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Na modernizację garaży Zainteresowany poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej i przekroczyły one 15.000,00 zł, dokonane były przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych, w związku z tym, że nabycie środków trwałych służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, od nakładów odliczony został podatek VAT. W listopadzie, grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na modernizację budynku mieszkalnego, wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego, VAT został odliczony w całości, wydatki poniesione były w trakcie użytkowania budynku. Budynki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy po nabyciu nieruchomości przez Spółkę. W lutym 2013 r., Zainteresowany podjął decyzję o sprzedaży części budynku, ze względu na sytuację finansową firmy. Z budynku mieszkalnego wydzielono samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni 130 m² (całość budynku 352 m²), który został sprzedany w marcu 2013 r. Sprzedano także 23 m² powierzchni garażowej.

Dla sprzedaży domu zastosowano zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast garaż opodatkowano podstawową stawką 23%.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPP2/443-302/13-4/AD - potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy - sprzedaż części wskazanego budynku garażowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Natomiast sprzedaż części budynku mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych nakładów na modernizację, tj. obejmującym część budynku mieszkalnego będącą przedmiotem sprzedaży zwolnionej od podatku.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jednocześnie należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. W rezultacie każda metoda, czy to oparta np. na kluczu wartościowym, czy też na kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Niemniej jednak, w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie może być zastosowana metoda wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, podlegających korekcie, na podstawie klucza powierzchniowego, w sytuacji, gdy poniesione wydatki na ulepszenie dotyczyły całego budynku.

Reasumując, w związku z obowiązkiem korekty odliczonego podatku VAT Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując korekty i ewentualnego zwrotu tego podatku proporcjonalnie, zgodnie z udziałem powierzchni przypadającej na sprzedaną nieruchomość do jej całości.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.