ILPP2/443-287/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 1 lutego 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 28 kwietnia 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z ustawy od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z ustawy od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik ma otrzymać darowiznę. Darczyńcą będzie osoba fizyczna prowadząca usługową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Darczyńca przekaże podatnikowi przedsiębiorstwo w którego skład wchodzą nieruchomości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po nabyciu darowizny podatnik będzie kontynuował działalność prowadzoną przez darczyńcę. Zarejestruje działalność gospodarczą i dokonana rejestracji VAT, jako czynny podatnik tego podatku. W ocenie podatnika oraz w świetle rozbieżnych interpretacji wątpliwości budzi sposób nabycia prawa do kontynuowania rozliczeń w zakresie podatku VAT przez darczyńcę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, iż występuje ona w danym wniosku jako obdarowana. Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem darowizny spełnia warunki zawarte w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Obdarowana będzie kontynuowała działalność gospodarczą darczyńcy, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywając przedsiębiorstwo w drodze darowizny, obdarowany jest sukcesorem darczyńcy w zakresie praw obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nabywa prawo do:

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawo do sukcesji w zakresie podatku od towarów i usług wynika bezpośrednio z art. 19 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.. W związku z tym nabywając przedsiębiorstwo w drodze darowizny nabywa również prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego oraz rozliczenia faktur wystawionych na nazwisko darczyńcy, ale związanych z działalnością przekazaną w drodze darowizny i kontynuowaną przez obdarowanego.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik opiera się na przepisach Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a konkretnie art. 19. W obecnie obowiązującym stanie prawnym krajowych ustaw podatkowych brak jest podstaw do uznania sukcesji podatkowej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny pomiędzy osobami fizycznymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni taki stan prawny jest wynikiem nieprawidłowej implementacji art. 19 ww. Dyrektywy do krajowego systemu podatkowego. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów Unii Europejskiej, a w tym konkretnym wypadku przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE.

Podatnik podziela pogląd, że w prawie podatkowym źródłem następstwa prawnego może być wyłącznie konkretny przepis prawa podatkowego. Podstawowe zasady przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej, natomiast szczególne sytuacje - w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do następstwa prawnego jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczególnym prawie podatkowym. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Podzielić należy również pogląd, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do przyjęcia następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W związku z tym należy przejść do analizy przepisów prawa materialnego, w tym przypadku do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że w interesującym Wnioskodawczynię zakresie, podstawową rolę odgrywa regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tą regulacją wiąże się art. 91 ust. 9 u.p.t.u., który rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, jak stanowi ww. przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 Dyrektyw 2006/112/WE.

Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Dokonując interpretacji tej reguły nie można pominąć treści odpowiednich uregulowań zawartych w prawie unijnym. Jeżeli chodzi o sposób implementacji Dyrektyw 2006/112/WE, w doktrynie przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nie stanowi w pełni wdrożenia tego przepisu. Jednak kierując się zasadą dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z prawem europejskim, uznając, że nasz ustawodawca zdecydował się na implementację Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzić należy, że aczkolwiek uczynił to ułomnie, należy im nadać znaczenie takie, jakie wynika z Dyrektyw 2006/112/WE. Unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku (również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną) odbiorca będzie traktowany, jako prawny następca przekazującego, w szczególności, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Celem Dyrektyw 2006/112/WE jest bowiem zapewnienie nieprzerywania łańcucha odliczeń podatku naliczonego.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest, jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

W sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej, zastosowanie znajdzie zasada, że nabywca takiego przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy odnośnie uprawnień i obowiązków związanych z tym przedsiębiorstwem, w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może:

* dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na zbywcę,

* rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z ostatniej złożonej przez darczyńcę deklaracji VAT.

Przyjęcie innego stanowiska stanowiłoby rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT zakładającą, że ciężar tego podatku winien spoczywać wyłącznie na konsumencie, czyli ostatecznym odbiorcy towaru lub usługi, nie zaś na podmiotach, które w istocie pełnią jedynie funkcję "pośrednika" między konsumentem a organami skarbowymi, tj. pobierają podatek i przekazują go organom skarbowym. Prawo to powinno być realizowane poprzez realne umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Na mocy art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 i 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowana ma otrzymać darowiznę. Darczyńcą będzie osoba fizyczna prowadząca usługową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Darczyńca przekaże podatnikowi przedsiębiorstwo w którego skład wchodzą nieruchomości związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem darowizny spełnia warunki zawarte w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Obdarowana będzie kontynuowała działalność gospodarczą darczyńcy, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Zatem ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą przekaże w darowiźnie swoje przedsiębiorstwo innej osobie fizycznej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą darczyńcy, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie będą miały zastosowania powołane wyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przewidujące zasadę sukcesji podatkowej, ponieważ w żadnym z powyżej cytowanych przepisów ustawodawca nie wskazał sytuacji będącej przedmiotem wniosku.

We własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawczyni wskazała także na błędną implementację art. 19 Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (...).

Implementację powyższego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pochodną tego przepisu jest także zapis zawarty w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu nie można zatem uznać, że art. 19 Dyrektywy został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego.

Reasumując, Wnioskodawczyni nabywając przedsiębiorstwo w drodze darowizny nie będzie sukcesorem darczyńcy w zakresie praw i obowiązków, za wyjątkiem ww. wynikających wprost z ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie nabędzie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej złożonej przez darczyńcę deklaracji VAT oraz rozliczenia faktur wystawionych na darczyńcę, które otrzymała po przekazaniu przedsiębiorstwa i wyrejestrowaniu darczyńcy jako podatnika podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.