ILPP2/443-280/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług hotelowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług hotelowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi biuro podróży, zajmuje się kompleksową organizacją wypoczynku. W swojej ofercie posiada pełną gamę usług turystycznych, organizuje transport, wizy, pobyt w miejscu wypoczynku, wycieczki, rezydentów itd.

Coraz większym zainteresowaniem cieszą się usługi hotelowe krajowe i zagraniczne. Rezerwacji hotelowych Zainteresowany dokonuje na podstawie indywidualnych zamówień klienta w określonym przez niego terminie i miejscu. Faktury za zakup usług obciążają Wnioskodawcę, natomiast on fakturuje sprzedaż na turystę.

I tu pojawiła się wątpliwość Wnioskodawcy jak prawidłowo opodatkować sprzedaż usługi polegającej na sprzedaży usługi hotelowej.

Biuro Zainteresowanego świadcząc kompleksowe usługi turystyczne polegające na organizacji wyjazdu, pobytu, wyżywienia i opieki stosuje fakturę VAT marża w myśl art. 119 ustawy VAT o szczególnych zasadach opodatkowania usług turystycznych mieszczących się w katalogu usług turystycznych i spełniających następujące warunki zgodnie z art. 119 ust. 3 i 3a ustawy:

* podatnik świadczący usługę ma siedzibę na terytorium Polski,

* podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

* podatnik nabywa przy świadczeniu usług turystycznych towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

* podatnik prowadzi ewidencję z której wynikają kwoty wydatków na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także posiada dokumenty, z których wynikają kwoty.

Artykuł 119 ustawy statuuje swoisty sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystycznych. Podstawą opodatkowania VAT dla tego rodzaju usług stanowi marża.

Marża jest różnicą między kwotą należności którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, a ceną nabycia przez podatnika świadczącego usługę turystyczną towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustaloną w ten sposób kwotę marży pomniejsza się o podatek należny z tytułu świadczenia usługi turystycznej. Ustalając wartość marży Zainteresowany bierze pod uwagę wartość brutto kupionych towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 119. ust. 4 ustawy o VAT, podatnikowi świadczącemu usługę turystyczną nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwość dotyczy tego jak potraktować sprzedaż usługi hotelowej. Czy usługę tę Wnioskodawca może potraktować jako usługę turystyczną. Czy sprzedaż usługi hotelowej powinien potraktować zgodnie ze szczególnymi procedurami przy świadczeniu usług turystyki art. 119 ustawy od podatku od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług będzie kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż usługi hotelowej opodatkowana będzie na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce, określonych w art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez biuro Zainteresowanego: rezerwacje hotelowe, bilety lotnicze nabywane są od innych podmiotów krajowych i zagranicznych nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Tak więc, czy w przypadku sprzedaży samej usługi hotelowej mamy do czynienia z usługą turystyczną zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedając usługi hotelowe nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty Wnioskodawca stosuje podstawę opodatkowania VAT marża. Marża jest różnicą między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika świadczącego usługę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustaloną w ten sposób kwotę marży pomniejsza się o podatek należny z tytułu świadczenia usługi hotelowej. Ustalając marżę Zainteresowany bierze pod uwagę wartość brutto kupionej usługi. Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikowi świadczącemu usługę turystyczną nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawą opodatkowania przy wykonaniu tej usługi jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 ustawy.

Przy organizowaniu usługi hotelowej zdarza się, że dla bezpośredniej korzyści turysty nabywane są usługi świadczone poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku usługi turystyki opodatkowane są preferencyjną stawka podatku 0% regulacja ta (art. 119 ust. 7 ustawy o VAT) stanowi wyjątek od zasady opodatkowania usług turystycznych podstawową stawką 23%.

Tak więc usługi hotelowe nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty Wnioskodawca traktuje jak usługę turystyczną. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usługi turystycznej, a zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy, o usługach turystycznych przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi biuro podróży, zajmuje się kompleksową organizacją wypoczynku. W swojej ofercie posiada pełną gamę usług turystycznych, organizuje transport, wizy, pobyt w miejscu wypoczynku, wycieczki, rezydentów itd. Coraz większym zainteresowaniem cieszą się usługi hotelowe krajowe i zagraniczne. Rezerwacji hotelowych Zainteresowany dokonuje na podstawie indywidualnych zamówień klienta w określonym przez niego terminie i miejscu. Faktury za zakup usług obciążają Wnioskodawcę, natomiast on fakturuje sprzedaż na turystę. Biuro Zainteresowanego świadcząc kompleksowe usługi turystyczne polegające na organizacji wyjazdu, pobytu, wyżywienia i opieki stosuje fakturę VAT marża w myśl art. 119 ustawy VAT o szczególnych zasadach opodatkowania usług turystycznych mieszczących się w katalogu usług turystycznych i spełniających warunki zgodnie z art. 119 ust. 3 i 3a ustawy. Ustalając wartość marży Zainteresowany bierze pod uwagę wartość brutto kupionych towarów i usług.

W podobny sposób opodatkowane jest świadczenie samej usługi hotelowej.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi biuro podróży, zajmuje się kompleksową organizacją wypoczynku. W swojej ofercie posiada pełną gamę usług turystycznych, organizuje transport, wizy, pobyt w miejscu wypoczynku, wycieczki, rezydentów itd. Coraz większym zainteresowaniem cieszą się usługi hotelowe krajowe i zagraniczne. Rezerwacji hotelowych Zainteresowany dokonuje na podstawie indywidualnych zamówień klienta w określonym przez niego terminie i miejscu.

Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.)"nocleg" to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem, w podróży. Natomiast, jak już wspomniano, "turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

Z treści złożonego wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca oprócz rezerwacji hotelowych świadczył dodatkowe usługi takie jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, usługi przewodnika. Po stronie nabywcy usług mamy zatem do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą. Usługi turystyczne występowałyby w sytuacji, gdyby Zainteresowany w ramach jednej ceny oferował swoim klientom, poza rezerwacją hotelową np. przejazd między określonymi miejscami i hotelem, wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi itp., przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż "usługa hotelarska" może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki", jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Nie można zatem usług hotelarskich utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej, nie będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.