ILPP2/443-271/13-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 18 i 22 czerwca 2013 r. (data wpływu obu pism 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menadżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menadżerskiego. Wniosek uzupełniono w dniu 24 czerwca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również "Menedżer") pełnił funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2013.01.01.) (zwana dalej "ustawą kominową").

Jednocześnie Wnioskodawca wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (zwaną dalej "kontraktem menedżerskim").

Na mocy postanowień powyższego kontraktu menedżerskiego Menedżer zobowiązał się do zarządzania spółką, którego zakres obejmował reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw spółki. Umowa nie przewidywała ukształtowania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i spółkę w sposób właściwy w umowie o pracę (nie określała zatem wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności w pracy, prawa do urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia). Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki, m.in. telefonu komórkowego oraz samochodu osobowego. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, kontrakt przewidywał, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki, w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do sprawnego zarządzania spółką, przy czym jednocześnie Menedżer powinien być dla spółki stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Jak przewidziano w umowie, zarządzając spółką Menedżer był obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki oraz uchwał organu stanowiącego i nadzorczego spółki.

Zgodnie z umową na wynagrodzenie Menedżera składały się: wynagrodzenie podstawowe (w stałej, zryczałtowanej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określała rada nadzorcza spółki. Premia roczna nie miała przy tym charakteru uznaniowego, co oznacza, że sama jej wypłata nie była uzależniona od decyzji spółki. Po stwierdzeniu przez Radę Nadzorczą prawa do nagrody, Menedżerowi przysługiwało roszczenie o wypłatę premii.

Ponadto, wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych oraz koszty reprezentacji, ponosiła spółka. Spółka ponosiła także lub refinansowała koszty szkolenia związane z zakresem wykonywanych na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody Rady Nadzorczej spółki.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) (zwana dalej "ustawa o PIT"), stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobierała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzała należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Jednocześnie Menedżer pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy spółka wypłacała na podstawie wystawianych przez Menedżera faktur VAT.

Kontrakt zawarty został na czas nieokreślony, tj. na okres, który miał zakończyć się po upływie wspólnej kadencji Zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy jako członka Zarządu, przy czym każdej ze stron przysługiwało prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Menedżerowi przysługiwało również prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

Ponadto, w związku z zawarciem kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, na mocy której został objęty ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami nie tylko spółki, ale także osób trzecich, które mogły powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania. Kontrakt menedżerski został bowiem zawarty pod warunkiem zawieszającym przystąpienia do wskazanego ubezpieczenia, którego koszt w każdym przypadku ponosił Menedżer.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, iż:

Na wstępie należy wskazać, iż obok licznych podstaw odpowiedzialności wskazanych w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wynikających m.in. z Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, odpowiedzialność Menedżera wynika w tym przypadku również z przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pytania dotyczącego zakresu odpowiedzialności ponoszonej Wnioskodawcę (Menedżera) na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką, należy wskazać, iż obok licznych podstaw odpowiedzialności wskazanych w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wynikających m.in. z Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, odpowiedzialność Menedżera wynika w tym przypadku również z przepisów prawa cywilnego.

Na odpowiedzialność Menedżera wskazuje bowiem przepis art. 429 Kodeksu cywilnego in fine, zgodnie z którym powierzający wykonanie czynności nie jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, jeżeli wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Należy bowiem zauważyć, iż Menedżer w zakresie wykonywania ciążących na nim w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego obowiązków jest profesjonalistą, a świadczenie przez niego usług zarządzania stanowi dla niego podstawową formę wykonywania działalności zawodowej.

Na potwierdzenie powyższego należy wskazać, iż Wnioskodawca wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie zaś z zawartym tam wpisem, przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. To właśnie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z kolei ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Mając na uwadze powyższe nie można zaś mieć wątpliwości, iż Menedżer jako osoba zajmująca się profesjonalnie cudzymi interesami ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez niego przy wykonywaniu umowy.

To zaś oznacza, iż poszkodowana jego działaniem osoba trzecia ma prawo domagać się odszkodowania bezpośrednio od Menedżera. Ewentualnie, gdyby szkoda została naprawiona przez spółkę, ma ona prawo wystąpić z roszczeniami regresowymi do Menedżera. Podstawową zatem i bezpośrednią odpowiedzialność z tytułu szkody wyrządzonej działaniem na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego ponosi jednak - jako profesjonalista - sam Menedżer.

W tym miejscu należy wskazać, iż działalność Menedżera objęta jest wprawdzie ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, jednakże zawarta polisa wskazuje górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela, czego konsekwencją jest fakt, iż w przypadku wyrządzenia przez niego szkody przekraczającej tę wartość, Menedżer będzie ponosił odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i spółki całym swym majątkiem.

Tym niemniej jednak należy również odnieść się do zawartej przez Menedżera umowy ubezpieczenia, której treść pozwala na pełne i wyczerpujące oznaczenie zakresu odpowiedzialności spoczywającego na Menedżerze. Zgodnie z postanowieniami polisy, w tym Ogólnych warunków ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, "ubezpieczyciel pokryje bowiem szkodę poniesioną przez ubezpieczonego na skutek podniesionego wobec niego roszczenia".

Roszczenie oznacza zaś między innymi "wszelkie pisemne żądania podniesione przez dowolną osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną (w tym żądania wystosowywane przez Spółkę lub w jej imieniu, lecz wyłącznie w formie przewidzianej przez obowiązujące przepisy prawa), w których dana osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna żąda od ubezpieczonego spełnienia określonego świadczenia w związku z Nieprawidłowym Działaniem, jakiego dopuścił się taki ubezpieczony".

Użyte w polisie określenie "w tym żądania wystosowane przez Spółkę lub w jej imieniu" oraz przydanie pierwszeństwa roszczeniom wysuwanym wobec Menedżera nie tylko potwierdza, ale także uwypukla, iż Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim, którym przysługuje następnie roszczenie o wypłatę stosownego odszkodowania.

Dodatkowo należy podnieść, co już wskazywano uprzednio w złożonym wniosku, iż okoliczność tę potwierdza również przepis art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (dalej jako "ustawa kominowa"), który wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka Zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka Zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

W świetle powyższego należy zaś stanowczo odrzucić pogląd o nieponoszeniu przez członków Zarządu odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką. Przy przyjęciu takiego założenia zakres omawianego przepisu byłby bowiem pusty, co w świetle podstawowej zasady wykładni przepisów prawa - zasady racjonalności językowej ustawodawcy, byłoby wnioskiem nie do zaakceptowania.

Odnosząc się do pozostałych kwestii poruszonych przez Organ w wezwaniu z dnia 11 czerwca 2013 r. należy wskazać, iż na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązał się do osobistego i samodzielnego zarządzania spółką, obejmującego jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich jej spraw. Zobowiązanie to koreluje rzecz jasna z obowiązkiem współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu, nie wprowadza jednak zasad bezpośredniego kierownictwa i nadzoru spółki nad czynnościami podejmowanymi przez Menedżera.

Mając na uwadze powyższe naturalnym jest, iż m.in. w zakresie, w jakim Menedżer podejmuje działania polegające na reprezentowaniu spółki, wyraża on oświadczenia woli zarówno w jej imieniu, jak i na jej rzecz. Trudno jednak uznać przy tym, by wskazana okoliczność miała uzasadniać twierdzenie, iż Menedżer nie działa w opisanej sytuacji w warunkach samodzielności, a co za tym idzie świadczone przez niego usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na analogicznych zasadach co świadczenie usług zarządzania w istocie opiera się bowiem prowadzenie niemal każdej działalności gospodarczej związanej m.in. z zarządzaniem, świadczeniem usług bądź doradztwem. Przykładowo można w tym miejscu wskazać chociażby na działalność prawniczą - bowiem profesjonalny pełnomocnik, jakim jest adwokat bądź radca prawny również podejmuje działania w imieniu i na rzecz swojego klienta. W przypadku wskazanych przykładowo rodzajów działalności gospodarczej nie zachodzą zaś żadne wątpliwości co do tego, iż osoby świadczące wskazane usługi pozostają podatnikami podatku VAT.

Nawiązując w dalszej kolejności do pytania o zasoby ludzkie bądź rzeczowe wykorzystywane przez Menedżera w prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, iż zarówno postanowienia kontraktu menedżerskiego, jak i sama specyfika stosunku łączącego Menedżera ze spółką, o którym mowa w art. 3 ustawy kominowej, przewidują organizację świadczenia wskazanych usług w sposób zapewniający mu daleko idącą samodzielność. Nie chodzi bowiem tylko o to, iż Menedżer pozostaje w stosunku zlecenia niezawierającym elementu podporządkowania, ale również o to, że Menedżer świadczył co prawda czynności wynikające z zawartego kontraktu przy wykorzystaniu składników majątkowych spółki, lecz był do tego uprawniony wyłącznie po uiszczeniu na jej rzecz sumarycznej, zryczałtowanej opłaty miesięcznej określonej w kontrakcie menedżerskim.

Powyższe nie zmienia również faktu, iż Menedżer mógł, a w niektórych sytuacjach był zmuszony wykonywać usługi, do których świadczenia został zobowiązany na podstawie zawartej umowy przy wykorzystaniu własnych środków oraz narzędzi, co zresztą w czasie obowiązywania przedmiotowego kontraktu menedżerskiego niejednokrotnie miało miejsce, Poczynione uwagi odnoszą się również do miejsca wykonywania przez Menedżera czynności związanych z zawartą umową. Zapisy kontraktu menedżerskiego nie stanowiły bowiem o konieczności świadczenia przez Menedżera usług we wskazanym miejscu, ale przewidywały jedynie, iż Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki (biurze Zarządu). Równocześnie zaś powinien on być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Należy mieć równocześnie na względzie, iż udostępnienie Wnioskodawcy pomieszczeń spółki, m.in. w celu odbywania narad bądź spotkań jest uzasadnione nie tyle interesem i potrzebą Menedżera, co samej spółki.

Powyższe znajduje właściwe odzwierciedlenie w powołanym wyżej zapisie kontraktu, zgodnie z którym Menedżer w siedzibie spółki sprawuje jedynie główne czynności należące do zakresu jego zadań, do których bez wątpienia zaliczyć można przykładowo wymienione narady i spotkania. Zawarty kontrakt menedżerski nie obliguje zaś Wnioskodawcy do świadczenia wszystkich czynności na terenie zarządzanej spółki.

Jednocześnie zaś charakter świadczonych usług często wymagał tego, aby Menedżer wykonywał przyjęte na siebie obowiązki we wszelkich lokalizacjach wynikających z aktualnych potrzeb spółki, w tym m.in. we własnych lokalach prowadzonej działalności gospodarczej, w samolocie bądź podczas spotkań biznesowych poza siedzibą spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż czynności związane z zawartą umową wykonywane były przez Menedżera zarówno w siedzibie spółki, jak i w każdym innym miejscu w Polsce i zagranicą, a miejsce ich wykonania każdorazowo determinowała potrzeba, aby świadczone przez Menedżera usługi zawsze wykonywane były w czasie i w zakresie odpowiednim do potrzeb zarządzanej przez niego spółki.

Charakter kontraktu menedżerskiego zawartego pomiędzy spółką a Wnioskodawcą, a także przedstawione zarówno w złożonym wniosku, jak i składanych następnie wyjaśnieniach argumenty nie mogą budzić wątpliwości co do tego, iż świadczenie usług zarządzania spółką przez Menedżera następuje na jego własne ryzyko. Przy świadczeniu wskazanych usług Menedżer nie korzysta bowiem z szeregu uprawnień charakterystycznych dla prawa pracy, których naczelną funkcją jest ochrona pracownika (m.in. określenie wymiaru czasu pracy, czy też ograniczenie odpowiedzialności do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia). Zawarty kontrakt menedżerski reguluje bowiem również kwestie dotyczące warunków wykonywania zleconych Menedżerowi czynności, jak i wynagradzania oraz odpowiedzialności Menedżera za wykonywane czynności, lecz czyni to w sposób zdecydowanie odmienny aniżeli wspomniane przepisy prawa pracy.

Niezależnie od powyższego należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż o tym kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej decyduje również to, kto ponosi odpowiedzialność za wykonywane usługi. Jak zaś już wskazywano, Menedżer w pełni odpowiada za efekty wykonywanej przez siebie pracy wobec osób trzecich.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie zarządzania, a co za tym idzie Menedżer musi przy tym dbać zarówno o własne dobre imię, jak i wyrobienie odpowiedniej marki i renomy dla świadczonych przez siebie usług. Należy mieć bowiem na względzie, iż zakończenie współpracy z daną spółką nie spowoduje zakończenia prowadzenia wspomnianej działalności gospodarczej przez Menedżera, ale będzie jedynie przyczynkiem do nawiązania współpracy z innym podmiotem gospodarczym, prowadzenie zaś interesów danej spółki w sposób niegospodarny, niestaranny bądź bez należytego zaangażowania w świadczone usługi zarządzania narażałoby Menedżera na trudność w nawiązaniu współpracy z kolejnymi podmiotami, a co za tym idzie również przyszłą niepewność co do własnej sytuacji ekonomicznej. Staranność w sprawowaniu powierzonej mu funkcji może zaś przynieść Menedżerowi możliwość nawiązania współpracy z podmiotami silniejszymi na rynku, wiążącą się z otrzymaniem propozycji o wiele lepszych, zwłaszcza finansowo, warunków współpracy.

W świetle powyższego nie można mieć zaś wątpliwości co do tego, iż to osobiste starania Menedżera kształtują jego pozycję na rynku, która w zależności od wykazywanego stopnia profesjonalizmu świadczonych przez niego usług może znacząco wpływać na wzrost wartości rynkowej oferowanych przez niego usług z jednej strony, z drugiej zaś powodować ryzyko konieczności likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważywszy na przedstawiony stan prawny i faktyczny nie można zaś mieć wątpliwości co do tego, że zawarta przez Menedżera umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką przewiduje warunki, których charakter jest nie tylko zgoła odmienny od rozwiązań przyjmowanych w pracowniczych stosunkach prawnych, ale również konstytuuje po stronie Menedżera odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wynikłe z podejmowanych przez niego czynności. Ryzyko prowadzonej działalności spada bowiem w tym przypadku na Menedżera, a co za tym idzie wykonywane przez niego czynności posiadają przymiot samodzielności charakterystycznej dla działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Menedżera w oparciu o kontrakt menedżerski usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl powołanego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W następnej kolejności przywołać należy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określający przesłanki uznania, że dana czynność na gruncie ustawy o VAT nie stanowi samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunkiem wypełnienia normy, o której mowa powyżej, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowych okolicznościach nie można mieć wątpliwości, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki, w której pełnił on funkcję członka Zarządu wypełniają przesłankę zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca pozostaje również podatnikiem VAT, gdyż samodzielnie (niezależnie) wykonuje on działalność usługodawcy, polegającą na świadczeniu usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie - gdyż przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT miał w założeniu odzwierciedlać normę wynikającą z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa o VAT"), zgodnie z którą warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy o VAT, przewidujący że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie), wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile nie są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie można zatem nie zauważyć, iż przepisy polskiej ustawy o VAT wskazują jedynie na istnienie stosunku prawnego, obejmującego swym zakresem warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, pomijając przy tym, iż zgodnie z dyrektywą o VAT, warunki te powinny istnieć w ramach stosunku analogicznego do stosunku łączącego pracodawcę z pracownikiem. Literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, prowadziłaby zatem do przyjęcia, iż jakiekolwiek uregulowanie w umowie zakresu wynagrodzenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz warunków wykonywania czynności powoduje wyłączenie spod opodatkowania podatkiem VAT. Powyższą wykładnię uznać należy za oczywiście błędną, nie tylko z uwagi na fakt, iż pozostaje ona w sprzeczności z normą wynikająca z art. 10 dyrektywy o VAT, ale także zważywszy na założenie racjonalności prakseologicznej ustawodawcy krajowego. Trudno bowiem przyjąć, by przeoczył on fakt, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danej czynności bądź warunków wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Celem dyrektywy o VAT było bowiem wyłączenie spod opodatkowania VAT tylko takich stosunków, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy pozostają tożsame ze stosunkami pracy. Zatem w świetle dyrektywy o VAT za podatników VAT nie powinny być uważane wyłącznie osoby, które wiąże ze zleceniodawcą relacja typu pracodawca - pracownik. W szczególności chodzi tutaj zaś o element podporządkowania charakteryzujący stosunek pracy, a zasadzający się na trzech fundamentalnych podstawach, o których mowa powyżej, tj. specyficznych warunkach wykonywania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności. Już na tym etapie można zatem stwierdzić, iż relacja powstała pomiędzy Menedżerem a spółką na podstawie zawartego pomiędzy nimi kontraktu menedżerskiego nie wypełnia elementów stosunku pracy. Kontrakt nie określa bowiem tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Ponadto do panujących pomiędzy Menedżerem a spółką relacji zastosowania nie mają przepisy Kodeksu pracy, ale przepisy Kodeksu cywilnego.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż pomimo że poszczególne wersje językowe tłumaczenia Dyrektywy o VAT na języki ojczyste nieznacznie różnią się między sobą, zgodnie z prawem wspólnotowym wszystkie oficjalne wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą i są w takim samym stopniu wiążące. Dlatego też możliwe jest powoływanie się wprost na wersje językowe kładące wzmożony nacisk na element podporządkowania. Szczególne znaczenie tej cechy zostało uwypuklone m.in. w niemieckiej wersji językowej dyrektywy, która opisując stosunek między zlecającym a wykonującym czynność, wprost posługuje się pojęciem "Unterordnung", czyli podporządkowanie. Również wersja francuska, hiszpańska oraz włoska dyrektywy o VAT w sposób bardziej wyraźny, aniżeli wersja angielska bądź polska, kładą nacisk na znaczenie elementu podporządkowania.

Polskie tłumaczenie art. 10 dyrektywy o VAT posługuje się tymczasem zwrotem "samodzielnie", angielskie zaś zawiera słowo "independently", którego znaczenie jest bliższe pojęciu "niezależnie" niż "samodzielnie". Tym samym w angielskiej wersji językowej silniej, a w świetle powyższego należy uznać, iż także trafniej, podkreślony został element niezależności działania wykonującego czynność od zlecającego taką czynność. Użycie wskazanego terminu jawi się jako właściwsze szczególnie biorąc pod uwagę fakt, iż w omawianym przepisie chodzi raczej właśnie o to, "by działalność taka była wykonywana we własnym zakresie i na własne ryzyko, a nie np. o to, czy wykonywana jest bez pomocy osób trzecich - jak mogłoby sugerować określenie "samodzielnie"."

Zgodnie z poglądem przedstawionym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-62/00 MarksSpencer, "należy przypomnieć po pierwsze, że zobowiązaniem Państw Członkowskich na gruncie dyrektywy jest osiągnięcie rezultatu do jakiego zmierza dyrektywa, a ich obowiązek przyjęcia wszelkich stosownych środków, ogólnych bądź szczegółowych, dla zapewnienia realizacji tego zobowiązania, wynikający z art. 5 Traktatu WE, jest wiążący dla wszystkich organów Państw Członkowskich, włącznie z sądami w zakresie ich jurysdykcji".

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując identycznego procesu wykładni omawianej regulacji wskazał, iż prawidłowe odczytanie normy z przepisu art. 10 dyrektywy o VAT, uwzględniające inne wersje językowe powoduje, iż przepis ten ma następującą treść: "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11). Zgodnie z powyższym, mając na względzie zasadę prounijnej wykładni, na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za podatnika podatku od towarów i usług uważać należy osobę, która w ramach stosunku zlecenia niezawierającego elementu podporządkowania ponosi we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności. Jak już wskazywano, charakter oraz treść przedmiotowego kontraktu menedżerskiego dowodzą wprost, iż nie tworzył on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego).

Okoliczność tę potwierdza dodatkowo przepis art. 3 ustawy kominowej, który wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka Zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka Zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, Menedżer ponosił odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

W sprawach nieunormowanych w kontrakcie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W chwili obecnej Wnioskodawca nie pozostaje już członkiem Zarządu, a co za tym idzie kontrakt menedżerski nie obowiązuje. Ponieważ jednak nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca w przyszłości ponownie powołany zostanie w skład Zarządu i jednocześnie zobowiąże się do zarządzania spółką w roli członka Zarządu na zasadach identycznych jak opisane powyżej, niniejszym wnioskiem objęty został zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W świetle powyższego należy zatem stanowczo odrzucić pogląd o nieponoszeniu przez członków Zarządu odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką. Przy przyjęciu takiego założenia zakres omawianego przepisu byłby bowiem pusty, co w świetle podstawowej zasady wykładni przepisów prawa - zasady racjonalności językowej ustawodawcy, byłoby wnioskiem nie do zaakceptowania. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż obowiązek zawarcia wskazanej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, na mocy której Menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowił obligatoryjny wymóg obowiązywania przedmiotowego kontaktu menedżerskiego.

Ponadto z mocy prawa menedżer ponosi również odpowiedzialność w przypadkach wskazanych w poszczególnych przepisach prawa, w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tekst jedn.: względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 z późn. zm.) (zwany dalej: "k. s. h."), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego". Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1k. s. h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300k. s. h. stanowi, iż przepisy ww. art. 291 i 299 k. s. h. nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych k. s. h. przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1k. s. h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1k. s. h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, iż Menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, iż stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Postanowienia kontraktu menedżerskiego, a także specyfika stosunku łączącego menedżera ze spółką, o którym mowa w art. 3 ustawy kominowej zakładały zaś daleko idącą samodzielność Menedżera w ww. aspektach.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Menedżera działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełnił równocześnie funkcję członka Zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przeze siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosił cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W konsekwencji zaś przedmiotowa sytuacja nie prowadziła do spełnienia przesłanek wyłączenia spod statusu podatnika VAT, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w świetle rozstrzygnięć Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje w identycznym stanie faktycznym. Wskazać należy chociażby na dwie najbardziej aktualne z nich, tj. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1 /443-1148/12-3/IGo) oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-797/12-4/AK).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.