ILPP2/443-245/13-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej X, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7 Spółki Cywilnej do innego podmiotu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7 Spółki Cywilnej do innego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X jest spółką cywilną małżonków. Spółka prowadzi 2 małe sklepy spożywcze w X. Ze względu na stan zdrowia jeden ze wspólników - mąż, rozważa możliwość zaprzestania działalności gospodarczej i darowanie swoich udziałów w spółce drugiemu ze wspólników - żonie. Żona ma zamiar prowadzić dalej działalność gospodarczą pod firmą "X".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy następuje ciągłość z punktu widzenia podatku VAT i czy tym samym jest możliwość przeniesienia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT 7 rubryka 65, ze spółki działającej do podmiotu gospodarczego powstałego w momencie darowania udziałów przez jednego ze wspólników drugiemu wspólnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota do przeniesienia z deklaracji VAT w sytuacji gdy spółka cywilna działa w imieniu obydwóch wspólników, powinna być automatycznie przeniesiona do deklaracji "nowego podmiotu". Art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podatnika a obowiązek podatkowy jest następstwem wykonywania określonych czynności. Skoro w dalszym ciągu czynności będą wykonywane w ten sam sposób, w tym samym miejscu, przez tą samą osobę uważamy, że ze względu na jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - zasadę neutralności, kwota do przeniesienia podatku VAT z deklaracji, w sytuacji gdy spółka działa na imię obydwóch wspólników, może być przeniesiona do deklaracji VAT jego następcy prawnego, tym bardziej, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, darowanie udziałów nie powoduje rozwiązania spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl powyższego przepisu, podatnikami są m.in. spółki cywilne.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, zaś podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić na dwa sposoby:

* poprzez podjęcie przez wspólników decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności,

* z mocy prawa.

Rozwiązanie spółki cywilnej z mocy prawa następuje w przypadkach, gdy na skutek wystąpienia wspólnika spółki cywilnej pozostaje tylko jeden członek. Rozwiązanie dwuosobowej spółki cywilnej w wyniku wystąpienia wspólnika prowadzi do ustania bytu prawno-podatkowego, którym jest spółka cywilna i zmianie ulegnie forma organizacyjno-prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji nastąpi zmiana podmiotu podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zakończenie bytu prawnego dwuosobowej spółki cywilnej, bez względu na jego przyczynę, związane jest z wypełnieniem określonych obowiązków, jakie nałożone zostały ustawą o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - art. 14 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 (art. 14 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Jak stanowi ust. 9b powołanego artykułu, w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

Stosownie do art. 14 ust. 9c ustawy, zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się:

W myśl art. 14 ust. 9d ustawy, do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca jest spółką cywilną małżonków. Jeden ze wspólników - mąż, rozważa możliwość zaprzestania działalności gospodarczej i darowanie swoich udziałów w spółce drugiemu ze wspólników - żonie. Natomiast żona ma zamiar prowadzić dalej działalność gospodarczą pod firmą "X".

Wobec powyższego w dniu wystąpienia ze Spółki wspólnika ustanie byt prawno-podatkowy Spółki Cywilnej.

Zatem, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania Spółki spisu z natury towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie obowiązany załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania Spółki.

W związku z zadanym we wniosku pytaniem należy rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie wystąpi następstwo podatkowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Rozpatrując zagadnienie będące przedmiotem wniosku na gruncie przepisów prawa podatkowego, należy poddać analizie przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Artykuł 93 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowi, iż bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału.

Według § 4 powołanego artykułu, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stosownie do art. 94 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Przepis § 1 stosuje się również, do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki

Należy zatem wyjaśnić, iż prowadzenie działalności gospodarczej osoby fizycznej - byłego wspólnika spółki cywilnej - w żadnej mierze nie stanowi kontynuacji prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Uregulowania Rozdziału 14 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie przewidują sukcesji praw i obowiązków podatkowych dla sytuacji obejmującej ustanie bytu prawno-podatkowego spółki cywilnej, a następnie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, będącą byłym wspólnikiem. Z punktu widzenia unormowań art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę cywilną oraz działalność gospodarcza osoby fizycznej, czyni z nich niezależne podmioty podlegające ustawie. Okoliczność zatem kontynuowania działalności gospodarczej spółki cywilnej przez jednego z jej wspólników nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i uregulowania należnego zobowiązania podatkowego - z jednej strony, z drugiej zaś - nie stanowi żadnej podstawy do przekazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7 Spółki Cywilnej do innego podmiotu - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zatem miejsca ciągłość podatkowa, a tym samym, nie ma możliwości przekazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7, ze Spółki działającej do podmiotu gospodarczego powstałego w momencie darowania udziałów przez jednego ze wspólników drugiemu wspólnikowi.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie przekazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7 Spółki Cywilnej do innego podmiotu. W pozostałych zakresach zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.