ILPP2/443-232/14-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Powyższy wniosek został uzupełniony 22 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Jawna jest spółką powstałą w 2001 r. z przekształcenia, powstałej w 1993 r., spółki cywilnej. Jednostka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadą o rachunkowości oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r. Działalność określona jest wg PKD numerami: 4674Z, 4752Z, 4673Z, 4322Z, 7112Z, 6820Z, jednakże przedmiotem podstawowej działalności i głównym źródłem przychodów jest w przeważającej części sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów instalacyjnych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 8% i 23%.

W dniu 18 czerwca 1998 r. ówcześni wspólnicy spółki cywilnej zakupili, od likwidatora działającego w imieniu i na rzecz Spółki z o.o. w likwidacji, prawo wieczystego użytkowania działki nr ewid. 57/10 obszaru 3307 m² oraz własność budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (odlewnia = 1247 m² oraz siłownia = 140 m²) oraz budowli i innych urządzeń stanowiących integralną część nieruchomości. Cena prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosiła 40.000 zł plus opłaty notarialne i sądowe 2.681,14 zł, a cena budynków położonych na tej samej działce 110.000 zł plus 7.371,86 zł opłaty notarialne. Transakcja została udokumentowana stosownym aktem notarialnym oraz rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Spółkę z o.o. w likwidacji, który zawierał zapis o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT). Przy nabyciu nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo użytkowania wieczystego zostało wprowadzone na majątek Spółki dowodem OT jako wartości niematerialne i prawne na podstawie rachunku uproszczonego oraz aktu notarialnego natomiast wartość zakupu budynków i pozostałych obiektów w poczet inwestycji jako "środki trwałe w budowie".

Dnia 14 lipca 1999 r. na mocy Decyzji Prezydenta Miasta prawo użytkowania wieczystego przekształcone zostało w prawo własności. Z tego tytułu ustanowiono opłatę, rozkładając na 10 rat corocznie rewaloryzowanych średniorocznym wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. W związku z tym dokonano stosownego przerachowania i zakwalifikowania gruntu w poczet środków trwałych, zwiększając jego wartość początkową o opłatę oraz corocznie o wartość waloryzacji.

Od momentu zakupu Spółka przystąpiła do modernizacji zakupionych budynków w celu ich zaadaptowania i przeniesienia do nich siedziby firmy. Zakupiona nieruchomość była (i jest obecnie) wykorzystywana wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako budynek biurowo-magazynowo-sklepowy oraz siedziba Spółki.

W celu zaadaptowania zakupionych budynków do stanu użyteczności (budynki wykorzystywane były przez sprzedającego jako odlewnia i siłownia) całość prac rozłożono na kilka etapów inwestycyjnych dzieląc zakupione budynki na poszczególne obiekty: Etap I - Magazyn A, Etap II - Magazyn S (określany początkowo w księgach Spółki jako Sklep), z którego wyodrębniono podetap: Pomieszczenie socjalne, Etap III - Budynek Biurowy, Etap IV - Pozostałe, z którego wyodrębniono: Magazyn B, Magazyn W1 i Magazyn W2. Obiekty znajdują się w zakupionych budynkach i nie dokonano żadnej rozbudowy oraz zwiększenia powierzchni budynków pierwotnych.

Od momentu zakupu oraz podczas całego trwania inwestycji, w kolejnych latach nakłady księgowane były w poczet konta "środki trwałe w budowie" z podziałem na poszczególne analityki, a na koniec dowodem OT wprowadzane do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane przez Wnioskodawcę. W celu odrębnego rozliczania zadań inwestycyjnych i przypisania udziału poniesionych nakładów wspólnych (w tym nakładu poniesionego na zakup nieruchomości) w poszczególnych obiektach dokonano ustalenia udziału procentowego powierzchni poszczególnych pomieszczeń, w całkowitym rozmiarze nieruchomości. Wydatki na ulepszenia zostały przyporządkowane odrębnie do każdego etapu inwestycji w celu prawidłowego odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Przy modernizacji Spółka korzystała z odliczenia podatku naliczonego, od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W przeciągu roku 2006 na zakupionej nieruchomości pobudowano od podstaw dodatkową halę magazynową, całość inwestycji zakończono 31 grudnia 2006 r. oddając w poczet środków trwałych i amortyzując.

Spółka ponosiła również nakłady na inwestycje w ramach tzw. obiektów towarzyszących jak instalacja CO+kocioł, remont nawierzchni, podest magazynowy, posadowienie bramy, instalacja elektryczna, które zostały przeprowadzone w latach 1999-2007.

Wyszczególnione etapy stanowiły odrębne zadania inwestycyjne realizowane w ramach modernizacji i adaptacji, z których każde miało indywidualny termin rozpoczęcia i zakończenia. Dla każdego z wydzielonych pomieszczeń oraz nowej hali ustanowiona jest osobna pozycja w Ewidencji Środków Trwałych z odrębną wartością początkową i stawką amortyzacyjną.

Wykaz obiektów i poczynionych inwestycji:

I Etap - Magazyn A

Powierzchnia 424,3 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w roku 1999 i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 64.443,85.

Od roku 1999 brak nakładów powodujących wzrost wartości środka trwałego (dokonywano jedynie drobnych napraw wynikających z bieżącego użytkowania obiektu).

II Etap - Pomieszczenie magazynowe - Magazyn S (określony początkowo jako Sklep)

* Podetap Pomieszczenie socjalne

Powierzchnia 129,28 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w roku 2002 i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 40.292,35.

Od roku 2002 brak nakładów powodujących wzrost wartości środka trwałego (dokonywano jedynie drobnych napraw wynikających z bieżącego użytkowania obiektu).

* Magazyn S

Powierzchnia 240,52 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT 15 czerwca 2009 r. i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 108.821,59.

Początkowo przyjęto wartość początkową na poziomie 83.025,48, jednakże była ona przyjęta błędnie gdyż nie uwzględniała nakładów wspólnych poczynionych na nieruchomości od 1998 do 2002 r., rozliczanych procentowo wg zastosowanego przez Spółkę wskaźnika dla 1 m² powierzchni zabudowy budynków objętych rozliczeniem nakładów wspólnych. W 2010 r. wartość została skorygowana o nierozliczone nakłady wspólne.

Z uwagi na to, iż po roku 2009 nie ponoszono więcej nakładów wpływających na ulepszenie obiektu, nie dokonano aktualizacji wartości początkowej, lecz przyjęto wartość skorygowaną ustaloną na dzień oddania w poczet środków trwałych, tj. 15 czerwca 2009 r.

Od roku 2009 brak nakładów powodujących wzrost wartości środka trwałego (dokonywano jedynie drobnych napraw wynikających z bieżącego użytkowania obiektu).

III Etap - Budynek Biurowy

Powierzchnia 140,00 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w roku 1999 i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 37.301,87.

W latach 2009-2010 poczyniono nakłady związane z ociepleniem budynku o całkowitej wartości 21.095,91 zwiększając tym samym wartość początkową środka trwałego. Zaktualizowana wartość początkowa po przekroczeniu 30% nakładów ustalona została na dzień 17 grudnia 2009 r. w wysokości 48.492,43, a poczynione po tym dniu nakłady w wysokości 9.905,35 nie przekroczyły ww. progu procentowego.

IV Etap - Pozostałe obiekty, z których wyodrębniono podetapy:

* Magazyn W1

Powierzchnia 86,13 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w lipcu roku 2000. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 18.518,22.

Od roku 2000 brak nakładów powodujących wzrost wartości środka trwałego (dokonywano jedynie drobnych napraw wynikających z bieżącego użytkowania obiektu).

* Magazyn W2

Powierzchnia 178,35 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w roku 2002 i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 32.836,74.

Od roku 2002 brak nakładów powodujących wzrost wartości środka trwałego (dokonywano jedynie drobnych napraw wynikających z bieżącego użytkowania obiektu).

* Magazyn B

Powierzchnia 188,42 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w roku 2008 i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 65.990,51.

Początkowo przyjęto wartość początkową na poziomie 45.779,65, jednakże była ona przyjęta błędnie gdyż nie uwzględniała nakładów wspólnych poczynionych na nieruchomości od 1998 do 2002 r. rozliczanych procentowo wg zastosowanego przez Spółkę wskaźnika dla 1 m² powierzchni zabudowy budynków objętych rozliczeniem nakładów wspólnych. W 2010 r. wartość została skorygowana o nierozliczone nakłady wspólne.

Z uwagi na to, iż wydatki te nie były ponoszone po roku 2002 nie aktualizowano wartości początkowej, lecz przyjęto wartość skorygowaną ustaloną na dzień oddania w poczet środków trwałych, tj. 31 sierpnia 2008 r.

Od roku 2008 brak nakładów powodujących wzrost wartości środka trwałego (dokonywano jedynie drobnych napraw wynikających z bieżącego użytkowania obiektu).

V Nowa inwestycja - Hala magazynowa

Powierzchnia 303 m²

Obiekt wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT w roku 2006 i przekazano do eksploatacji. Wartość początkowa uwzględniająca poniesione nakłady wynosi: 209.712,45.

W roku 2011 dokonano nakładów związanych z remontem posadzki powodujących wzrost wartości środka trwałego w kwocie ogółem 12.917,83, jednakże wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Spółka planuje dokonać sprzedaży całości nieruchomości i przenieść działalność oraz siedzibę na nowo zakupione tereny.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Inwestycje prowadzone w latach 1999-2007, tj. instalacja CO+kocioł, remont nawierzchni, podest magazynowy, posadowienie bramy, instalacja elektryczna, jako obiekty towarzyszące, stanowią odrębne od budynków głównych obiekty (budowle) i zostały wyodrębnione w Ewidencji Środków Trwałych jako osobne pozycje odrębnie amortyzowane. Nie stanowiły przedmiotu najmu, dzierżawy itp.

2. Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady (wydatki) inwestycyjne - na poszczególne inwestycje - w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w większości nie stanowiły 30% wartości początkowej obiektów.

a. I Etap - Magazyn A - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego,

b. II Etap - Magazyn S (określony początkowo jako Sklep) - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego, podetap: Pomieszczenie socjalne - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego,

c. III Etap - Budynek Biurowy - poczyniono nakłady w latach 2009-2010 przekraczające 30% wartości początkowej środka trwałego, zaktualizowana wartość tego środka trwałego ustalona została na dzień przekroczenia 30% wartości początkowej, tj. 17 grudnia 2009. Poczynione po tej dacie nakłady nie przekroczyły progu 30%,

d. IV Etap - Pozostałe z którego wyodrębniono: Magazyn B, Magazyn W1, Magazyn W2 - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego,

e. Obiekty towarzyszące jak instalacja CO+kocioł, remont nawierzchni, podest magazynowy, posadowienie bramy, instalacja elektryczna - nie dotyczy, gdyż nie stanowią one części obiektów wymienionych w pkt a)-d).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała częściowo ze zwolnienia oraz częściowo opodatkowana stawką 23% na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT:

* korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w części dotyczącej obiektów:

* Etap I Magazyn A;

* Etap II Pomieszczenie magazynowe - Podetap Pomieszczenie socjalne;

* Etap IV Pozostałe obiekty: Magazyn W1, Magazyn W2, Magazyn B;

* Nowa inwestycja - Hala magazynowa;

* stawką 23% w części dotyczącej obiektu z uwagi na brak spełnienia wymogu określonego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT:

* Etap II Pomieszczenie magazynowe - Magazyn S;

* Etap III Budynek Biurowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem, gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a przez takie można rozumieć między innymi objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania a wydanie przedmiotowego obiektu powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Spółka (Wnioskodawca) w roku 1998 nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu (przekształcone w 1999 r. w prawo własności) wraz z prawem własności budynków oraz budowli i innych urządzeń stanowiących integralną część nieruchomości.

Z uwagi na różne terminy przekazania pomieszczeń do celów prowadzenia działalności Spółka prawidłowo uważa, iż sprzedaż nieruchomości będzie zróżnicowana podatkowo w odniesieniu do jej części.

* Dostawa obejmująca obiekty o łącznej powierzchni zabudowy 1309,48 m² korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w związku z tym, iż okres oddania ich dla celów prowadzenia działalności, po ich dostosowaniu do użytkowania przypada na lata 1999-2008 i nie były czynione dodatkowe nakłady na ich ulepszenie. Dokonywano jedynie drobnych prac naprawczych, nie powodujących wzrostu ich wartości. Dotyczy to obiektów:

Magazyn A = 424,3 m^2,

Magazyn W1 = 86,13 m^2,

Magazyn W2 = 178,35 m^2,

Magazyn B = 188,42 m^2,

Pomieszczenie socjalne = 129,28 m^2,

Hala magazynowa = 303 m².

* Uznaje się za konieczne opodatkowanie stawką 23% dostawy budynku w części dotyczącej obiektów o łącznej powierzchni 380,52 m² z uwagi na brak spełnienia wymogu określonego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT:

Budynek biurowy = 140 m^2,

Magazyn S = 240,52 m².

Na części nieruchomości nazywanej dla celów ewidencyjnych Budynek Biurowy stanowiącej środek trwały od roku 1999, poczyniono w latach 2009-2010 nakłady na ulepszenie związane z jego ociepleniem, o łącznej wartości 21.095,91 zwiększając tym samym jego wartość początkową i aktualizując ją. Dla ustalenia prawidłowego udziału procentowego poniesionych nakładów w wartości początkowej pomieszczeń dokonano sumowania wydatków poniesionych na ulepszenie w stosunku, do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do momentu osiągnięcia lub przekroczenia 30% wartości początkowej, a następnie zaktualizowania wartości początkowej. Kolejne ulepszenia odnoszono do zaktualizowanej wartości tych obiektów. Zaktualizowana wartość została ustalona na 17 grudnia 2009 r. w kwocie 48.492,43 a poczynione po tej dacie nakłady w wysokości 9.905,35 nie przekroczyły ww. progu procentowego.

Obiekt Magazyn S (Sklep) oddano w poczet środków trwałych dnia 15 czerwca 2009 r., nie minął, więc okres 5 letni wykorzystywania go dla celów działalności opodatkowanej.

Początkowo przyjęto wartość początkową na poziomie 83.025,48, jednakże była ona przyjęta błędnie, gdyż nie uwzględniała nakładów wspólnych poczynionych na nieruchomości od 1998 do 2002 r. rozliczanych procentowo wg zastosowanego przez Spółkę wskaźnika dla 1 m² powierzchni zabudowy budynków objętych rozliczeniem nakładów wspólnych. W 2010 r. wartość została skorygowana o nierozliczone nakłady wspólne.

Z uwagi na to, iż po roku 2009 nie ponoszono więcej nakładów, nie dokonano aktualizacji wartości początkowej, przyjęto wartość skorygowaną ustaloną na dzień oddania w poczet środków trwałych tj. 15 czerwca 2009 r.

W świetle powyższego Spółka przyjmuje za prawidłowy termin początkowy jako 15 czerwca 2009 r. a upływ pięcioletniego terminu na 15 czerwca 2014 r.

Spółka przyjęła, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle należy rozważać w oparciu o przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W związku z tym grunt nie zostanie wyodrębniony wartościowo przy dostawie nieruchomości. Spółka poniosła również nakłady na tzw. obiekty pomocnicze, jednakże od poniesienia wydatków minął okres 5 lat wykorzystywania ich w celach wykonywania czynności opodatkowanych.

Uznaje się słusznym, przy planowanej sprzedaży nieruchomości zastosowane stawki 23% oraz zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy o VAT z uwagi na spełnienie wymogów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, oraz wyodrębnienie w tym celu na fakturze sprzedaży oraz w akcie notarialnym obiektów, z podziałem na rodzaj opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W omawianej sprawie, z uwagi na fakt, że przedmiotem podstawowej działalności i głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest w przeważającej części sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów instalacyjnych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 8% i 23%, a zakupiona nieruchomość była (i jest obecnie) wykorzystywana wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako budynek biurowo-magazynowo-sklepowy oraz siedziba Spółki, to powyższy przepis nie ma zastosowania.

Natomiast jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a przez taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków i budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezprzedmiotowe.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy - oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka będąca spółką powstałą w 2001 r. z przekształcenia, powstałej w 1993 r. spółki cywilnej - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r. Działalność Spółki określona jest wg PKD numerami: 4674Z, 4752Z, 4673Z, 4322Z, 7112Z, 6820Z, jednakże przedmiotem podstawowej działalności i głównym źródłem przychodów jest w przeważającej części sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów instalacyjnych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 8% i 23%.

W dniu 18 czerwca 1998 r. ówcześni wspólnicy spółki cywilnej zakupili, od likwidatora Spółki z o.o. w likwidacji, prawo wieczystego użytkowania działki nr ewid. 57/10 obszar 3307 m² oraz własność budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (odlewnia = 1247 m² oraz siłownia = 140 m²) oraz budowli i innych urządzeń stanowiących integralną część nieruchomości. Transakcja została udokumentowana stosownym aktem notarialnym oraz rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Spółkę z o.o. w likwidacji, który zawierał zapis o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy nabyciu nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo użytkowania wieczystego zostało wprowadzone na majątek Spółki dowodem OT jako wartości niematerialne i prawne na podstawie rachunku uproszczonego oraz aktu notarialnego natomiast wartość zakupu budynków i pozostałych obiektów w poczet inwestycji jako "środki trwałe w budowie". Dnia 14 lipca 1999 r. na mocy Decyzji Prezydenta Miasta prawo użytkowania wieczystego przekształcone zostało w prawo własności.

Od momentu zakupu Spółka przystąpiła do modernizacji zakupionych budynków w celu ich zaadaptowania i przeniesienia do nich siedziby firmy. Zakupiona nieruchomość była (i jest obecnie) wykorzystywana wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako budynek biurowo-magazynowo-sklepowy oraz siedziba Spółki.

W celu zaadaptowania zakupionych budynków do stanu użyteczności (budynki wykorzystywane były przez sprzedającego jako odlewnia i siłownia) całość prac rozłożono na kilka etapów inwestycyjnych dzieląc zakupione budynki na poszczególne obiekty: Etap I - Magazyn A, Etap II - Magazyn S (określany początkowo w księgach Spółki jako Sklep) z którego wyodrębniono podetap: Pomieszczenie socjalne, Etap III - Budynek Biurowy, Etap IV - Pozostałe z którego wyodrębniono: Magazyn B, Magazyn W1 i Magazyn W2. Obiekty znajdują się w zakupionych budynkach i nie dokonano żadnej rozbudowy oraz zwiększenia powierzchni budynków pierwotnych.

Od momentu zakupu oraz podczas całego trwania inwestycji, w kolejnych latach nakłady księgowane były w poczet konta "środki trwałe w budowie" z podziałem na poszczególne analityki, a na koniec dowodem OT wprowadzane do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane przez Wnioskodawcę. W celu odrębnego rozliczania zadań inwestycyjnych i przypisania udziału poniesionych nakładów wspólnych (w tym nakładu poniesionego na zakup nieruchomości) w poszczególnych obiektach dokonano ustalenia udziału procentowego powierzchni poszczególnych pomieszczeń, w całkowitym rozmiarze nieruchomości. Wydatki na ulepszenia zostały przyporządkowane odrębnie do każdego etapu inwestycji w celu prawidłowego odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Przy modernizacji Spółka korzystała z odliczenia podatku naliczonego, od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W przeciągu roku 2006 na zakupionej nieruchomości pobudowano od podstaw dodatkową halę magazynową, całość inwestycji zakończono 31 grudnia 2006 r. oddając w poczet środków trwałych i amortyzując.

Wyszczególnione etapy stanowiły odrębne zadania inwestycyjne realizowane w ramach modernizacji i adaptacji, z których każde miało indywidualny termin rozpoczęcia i zakończenia. Dla każdego z wydzielonych pomieszczeń oraz nowej hali ustanowiona jest osobna pozycja w Ewidencji Środków Trwałych z odrębną wartością początkową i stawką amortyzacyjną.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady (wydatki) inwestycyjne - na poszczególne inwestycje - w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w większości nie stanowiły 30% wartości początkowej obiektów:

* I Etap - Magazyn A - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego,

* II Etap - Magazyn S (określony początkowo jako Sklep) oraz podetap: Pomieszczenie socjalne - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego,

* III Etap - Budynek Biurowy - poczyniono nakłady w latach 2009-2010 przekraczające 30% wartości początkowej środka trwałego, zaktualizowana wartość tego środka trwałego ustalona została na dzień przekroczenia 30% wartości początkowej, tj. 17 grudnia 2009. Poczynione po tej dacie nakłady nie przekroczyły progu 30%,

* IV Etap - Pozostałe z którego wyodrębniono: Magazyn B, Magazyn W1, Magazyn W2 - brak nakładów przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego.²

Spółka planuje dokonać sprzedaży całości nieruchomości i przenieść działalność oraz siedzibę na nowo zakupione tereny.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała częściowo ze zwolnienia od podatku a częściowo będzie opodatkowana stawką 23% na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.:

* korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w części dotyczącej obiektów:

* Etap I Magazyn A;

* Etap II Pomieszczenie magazynowe - Podetap Pomieszczenie socjalne;

* Etap IV Pozostałe obiekty: Magazyn W1, Magazyn W2, Magazyn B;

* Nowa inwestycja - Hala magazynowa;

* jest opodatkowana stawką 23% w części dotyczącej obiektu z uwagi na brak spełnienia wymogu określonego w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT:

* Etap II Pomieszczenie magazynowe - Magazyn S;

* Etap III Budynek Biurowy.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do obiektów: Magazynu A, Magazynu S, Pomieszczenia socjalnego, Magazynu B, Magazynu W1, Magazynu W2, Budynku Biurowego, które zostały wydzielone z budynków zakupionych w 1998 r. od likwidatora Spółki z o.o. w likwidacji oraz wybudowanej w roku 2006 Hali magazynowej, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia obiektów - Magazynu A, Magazynu S, Pomieszczenia socjalnego, Magazynu B, Magazynu W1 i Magazynu W2, które zostały wydzielone z budynków zakupionych w dniu 18 czerwca 1998 r. przez Wnioskodawcę od likwidatora Spółki z o.o. w likwidacji - doszło w momencie sprzedaży tych budynków przez likwidatora Spółki z o.o. w likwidacji, tj. w dniu 18 czerwca 1998 r., bowiem sprzedaż stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, nawet jeśli korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem z uwagi na fakt, że w odniesieniu do Magazynu A, Magazynu S, Pomieszczenia socjalnego, Magazynu B, Magazynu W1 i Magazynu W2 Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych nieruchomości, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków, a ich zamierzoną sprzedażą będzie dłuższy niż dwa lata, to w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia ze zwolnienia od podatku - zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy.

Natomiast w odniesieniu do Hali magazynowej wybudowanej przez Spółkę w roku 2006 i wykorzystywanej wyłącznie do własnej działalności gospodarczej Spółki pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie jej sprzedaży przez Spółkę. Zatem czynność dostawy ww. nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Opodatkowaniu stawką podstawową podlegać będzie również dostawa Budynku Biurowego z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem w 2009 r. na przedmiotową nieruchomość poczyniono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej - o ile nie będzie ona w stanie ulepszonym wykorzystywana przez Spółkę do działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat.

Reasumując, dostawa Magazynu A, Magazynu S, Pomieszczenia socjalnego, Magazynu B, Magazynu W1 i Magazynu W2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż Budynku Biurowego i Hali magazynowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać także sprzedaż gruntu, na którym posadowione są budynki: Magazyn A, Magazyn S, Pomieszczenie socjalne, Magazyn B, Magazyn W1 i Magazyn W2, których dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast 23% stawką podatku opodatkowana będzie dostawa gruntu, na którym posadowione są Budynek Biurowy i Hala magazynowa.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W przypadku natomiast zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.