ILPP2/443-2059/10/12-S/JK - Określenie terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej, wystawianych w latach 2008-2010.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 505/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 20 grudnia 2010 r., do Biura KIP w Lesznie 22 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 8 marca 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej wystawianych w latach 2008-2010 - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej wystawianych w latach 2008-2010. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 8 marca 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 11 marca 2011 r.) o potwierdzenie dokonania brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej oraz ciepła. W dniu 21 lutego 2005 r. zawarł on z "A" Spółka Akcyjna (dalej: A) umowę o świadczenie usług przesyłowych. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2005 r. W związku ze sporem dotyczącym przedłużenia umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej.

Spółka zwróciła się z wnioskiem do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie postanowienia określającego warunki kontynuowania świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej przez A.

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przychylił się do wniosku Zainteresowanego i postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. nakazał kontynuowanie przez A świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej na jego rzecz, na warunkach określonych w umowie z dnia 21 lutego 2005 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej: Ustawa o rozwiązaniu KDT), AB (od 2007 r. obowiązki A w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przejęła AB - Spółka córka A i członek grupy kapitałowej A) począwszy od kwietnia 2008 r. obciążała Spółkę kwotą tzw. opłaty przejściowej.

Kontrakty długoterminowe, zwane dalej także KDT, zawierane były pomiędzy elektrowniami a P S.A. (P) w latach 1994-1998. Celem KDT było sfinansowanie inwestycji w elektrowniach w rozwój mocy wytwórczych oraz instalacje służące ochronie środowiska. W KDT określono wielkość sprzedaży energii przez daną elektrownię, wysokość ceny i okres odbioru energii przez P. W związku z faktem, że stroną kontraktów było P - Spółka Skarbu Państwa, którą Komisja Europejska traktuje jako instytucję państwową, KDT uznane zostały za niedopuszczalną pomoc publiczną sprzeczną z Traktatem Europejskim.

Wobec powyższego, zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zwaną dalej "Ustawą", kontrakty długoterminowe zostały zlikwidowane na podstawie dobrowolnych "umów rozwiązujących". Wytwórcy otrzymali prawo do pokrywania tzw. "kosztów osieroconych", o których mowa w art. 44 Ustawy o rozwiązaniu KDT, czyli poniesionych nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną pokryte przychodami po rozwiązaniu KDT. Koszty osierocone są to koszty inwestycji i zobowiązań poniesione wyłącznie w przeszłości (koszty historyczne), które nie zostały jeszcze odzyskane przez inwestorów ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym. Zgodnie z Ustawą, koszty osierocone są pokrywane w postaci zaliczek oraz korekt rocznych, uwzględniających wypłacone wytwórcy zaliczki. Środki na ten cel są pozyskiwane z opłaty przejściowej pobieranej od firm energetycznych za udostępnienie krajowego systemu elektroenergetycznego. Realizacja zapisów przedmiotowej Ustawy spowodowała, iż z dniem 1 kwietnia 2008 r., zgodnie z decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zmianie uległy taryfy dla energii elektrycznej Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (OSD) - czyli również AB.

Na mocy zapisów art. 60 Ustawy, przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej od dnia 1 kwietnia 2008 r. zobowiązane zostały do zaprzestania pobierania od swoich odbiorców opłaty przesyłowej w części wynikającej ze składnika wyrównawczego stawki systemowej. Stosowana dotychczas opłata (zmienna, zależna od poziomu zużycia energii) zastąpiona została tzw. opłatą przejściową (stałą). Opłata przejściowa, o której mowa w art. 2 pkt 9 Ustawy o rozwiązaniu KDT, związana jest z zakupem od Operatora Systemu Przesyłowego (OSP) usługi udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów działalności C S.A.

Do naliczania wielkości opłaty przejściowej na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, jakie zobowiązani byli uiszczać odbiorcy energii elektrycznej, przyjmowana była moc umowna określona w umowie o świadczenie usług dystrybucyjnych.

AB wystawiała zatem na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za świadczenie usług dystrybucji, obejmujące opłatę przejściową w okresach miesięcznych, naliczając jednocześnie podatek VAT od opłaty przejściowej według 22-procentowej stawki VAT.

Zainteresowany uznał, iż nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty przejściowej, w związku z czym nie dokonywał jej zapłaty na rzecz AB. Spółka wystąpiła również z wnioskiem do Urzędu Regulacji Energetyki w celu rozsądzenia sporu i wydania decyzji uzasadniającej ponoszenie kosztów opłaty przejściowej przez nią. Do dnia dzisiejszego URE nie podjął w temacie sporu żadnej decyzji. Równocześnie Wnioskodawca stał na stanowisku, iż brak jest wiążącego porozumienia stron potwierdzającego wole zawarcia transakcji i jej warunków, a co za tym idzie uznał, iż usługa na jego rzecz nie została finalnie wykonana. W rezultacie Spółka nie odliczała podatku VAT z faktur dokumentujących usługi dystrybucji w części obejmującej opłatę przejściową, a także nie uznała wysokości miesięcznych opłat przejściowych za koszty uzyskania przychodów. Kwestionowane przez nią faktury dokumentujące opłaty przejściowe były w kwotach brutto (kwota netto oraz nieodliczony podatek VAT) ujmowane w księgach jako rozrachunki sporne do wyjaśnienia i nie były uwzględniane w kosztach Spółki.

Ze względu na brak reakcji ze strony Urzędu Regulacji Energetyki, w wyniku wzajemnych negocjacji w dniu 18 sierpnia 2010 r., Zainteresowany zawarł z A porozumienie, na mocy którego zobowiązał się zapłacić A opłaty przejściowe za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 10 marca 2010 r. wraz z odsetkami ustawowymi.

Kwota uregulowanych opłat (bez odsetek) wynosiła łącznie 2 114 723,85 PLN brutto (w tym 381 343,65 PLN podatku VAT).

Wnioskodawca uiścił sporne należności w dniu 25 sierpnia 2010 r. Spółka ujęła koszt opłat przejściowych w księgach rachunkowych w dniu 24 sierpnia 2010 r. (wyksięgowując kwotę sporną z rozrachunków spornych i zaksięgowując kwotę opłat w wartości netto w kosztach działalności).

Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT tzw. strukturą sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za jaki okres Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej, wystawianych w latach 2008-2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższej regulacji, zapewniającej podstawową zasadę neutralności podatku VAT, usankcjonowane zostało prawo dla podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w stosunku do zakupu usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opłata przejściowa ponoszona przez Spółkę warunkuje uzyskanie świadczenia w postaci usługi dystrybucyjnej, która niezbędna jest w procesie zaopatrywania klientów Zainteresowanego w energię elektryczną. W związku z tym, iż nabywanie usług dystrybucyjnych wraz z opłatą przejściową służy Wnioskodawcy do świadczenia odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT usług dostawy energii elektrycznej, ma on prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze dokumentującej opłatę przejściową.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c) ustawy o VAT, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W związku z brzmieniem przywołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "chwilę wykonania usługi". Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Należy wskazać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, zaś prawo do odliczenia podatku nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 289/10).

W ocenie Zainteresowanego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z wolą obu stron zostało podpisane porozumienie, które nie tylko usankcjonowało zasadność transakcji, ale i finalnie potwierdziło wartość rozliczeń z tytułu wyświadczonej usługi. A zatem porozumienie jako element formalno-prawny stanowiło moment rzeczywistego wykonania usługi.

Reasumując, o ile między podmiotami istniał spór o konieczność uczestniczenia przez Spółkę w procesie ponoszenia rekompensaty za tzw. koszty osierocone - ponoszenia kosztów opłat przejściowych, o tyle w wyniku wzajemnych negocjacji strony wyraziły wolę doprecyzowania warunków transakcji, w szczególności element rozliczeń poprzez ostateczne określenie wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi. Pojawienie się tych przesłanek stanowiło przedmiotowo istotny składnik zaistniałej czynności prawnej. Tym samym Wnioskodawca uznał, iż w badanym okresie była wykonywana na jego rzecz usługa, która została zrealizowana całkowicie w dniu podpisania porozumienia, czyli w dniu 18 sierpnia 2010 r.

W świetle okoliczności stanu faktycznego oraz uregulowań ustawy o VAT, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż kwotę naliczonego podatku VAT może jednorazowo odliczyć w miesiącu podpisania porozumienia (w sierpniu) bądź w jednym z dwóch następujących po sobie miesiącach rozliczeniowych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 marca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-2059/10-4/JK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), środki zapłacone przez Zainteresowanego na pokrycie kosztów osieroconych, nie stanowiły wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących m.in. poniesienie opłaty przejściowej, wystawianych w latach 2008-2010.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) Spółka, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2059/10-4/JK. W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 9 maja 2011 r. nr ILPP2/443/W-25/11-2/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna, wniosła w dniu 10 czerwca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 505/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 505/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię kosztów osieroconych reguluje ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905).

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, zwanych dalej "umowami długoterminowymi", w tym zasady:

Zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, przez koszty osierocone rozumie się wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Stosownie do przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy, wytwórca po dokonaniu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1 (przekazanie egzemplarza umowy rozwiązującej Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki - zwanego dalej "Prezesem URE"), otrzymuje środki na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów, o których mowa w art. 44, na zasadach określonych w ustawie, chyba że złożył oświadczenie o rezygnacji z otrzymania tych środków. Przy czym łączna suma środków przekazanych wytwórcy na pokrycie kosztów osieroconych, nie może przekroczyć ustalonej dla tego wytwórcy maksymalnej wysokości tych kosztów, określonej w załączniku do ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, C S.A. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok, zwanej dalej "zaliczką", oraz jako środki wynikające z dodatnich wartości korekt, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1. Sposób i formuły naliczania wypłacanych zaliczek, kwoty korekt rocznych i ostatecznych zostały określone w cyt. wyżej ustawie za pomocą odpowiednich wzorów.

Przepis art. 24 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji administracyjnej, ustala zaktualizowaną na dany rok kwotę kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że energia elektryczna jest towarem a jej odpłatna dostawa jest traktowana jako sprzedaż.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem, dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń. Z założenia podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym, zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., opłata przejściowa to wynagrodzenie za usługę udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, należne operatorowi, a przeznaczane na pokrycie kosztów osieroconych, o których mowa w art. 44, oraz kosztów działalności C S.A.

Natomiast w myśl art. 8 pkt 2 ww. ustawy, od dnia rozwiązania co najmniej jednej umowy długoterminowej na mocy umowy rozwiązującej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 płatnik opłaty przejściowej pobiera od odbiorcy końcowego oraz od przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 9 ust. 4, opłatę za świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji, w skład której wchodzi także opłata za świadczenie na rzecz tego odbiorcy oraz przedsiębiorstwa usługi związanej z zakupem od operatora usługi udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, zwaną dalej "opłatą końcową", z uwzględnieniem stawek opłaty przejściowej, o których mowa w art. 11 i 12.

Przywołane regulacje wskazują, że A będąca płatnikiem opłaty przejściowej, świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi dystrybucyjne zobowiązana jest pobierać od niego wynagrodzenie za świadczenie usług dystrybucyjnych. Elementem składowym wynagrodzenia za świadczenie usług dystrybucyjnych jest tzw. opłata końcowa uwzględniająca stawki opłaty przejściowej, bądź opłata przejściowa. Zatem opłata końcowa jak i opłata przejściowa stanowią wynagrodzenie za usługę udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, którą nabywa A od operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego.

Zatem, opłata przejściowa jak i opłata końcowa są elementami systemu taryf, a jako płatności za usługę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (są one elementami składowymi usługi dystrybucji energii elektrycznej).

Opłata końcowa oraz opłata przejściowa jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi dystrybucyjnej. Brak świadczenia usługi dystrybucyjnej wyłącza możliwość obciążenia odbiorcy opłatą końcową bądź opłatą przejściową. Płatnicy opłaty przejściowej nie zawierają odrębnego porozumienia czy umowy, z której wynikałby jedynie obowiązek zapłaty opłaty przejściowej czy opłaty końcowej. Analogicznie uczyniła A. Zawarła z Zainteresowanym umowę na świadczenie usług dystrybucyjnych. Ustalając cennik świadczonych usług dystrybucyjnych (po przeprowadzonych negocjacjach i podpisaniu porozumienia w sierpniu 2010 r.), A uwzględniła w cenie świadczonej usługi dystrybucyjnej opłatę przejściową. Opłata przejściowa jest zatem niczym innym jak elementem składowym wynagrodzenia należnego A za świadczenie usług dystrybucyjnych.

W związku z tym, iż opłata przejściowa (opłata końcowa) stanowi element usługi dystrybucyjnej, od której nie można jej w żaden sposób oddzielić (odbiorca nie ponosi kosztu opłaty przejściowej, czy końcowej nie nabywając usługi dystrybucji energii elektrycznej), powinna być opodatkowana na gruncie ustawy według zasad właściwych dla usługi podstawowej, czyli usługi dystrybucji energii elektrycznej. "Sztuczne" rozdzielanie wszystkich elementów jednego świadczenia dla celów VAT nie znajduje swojego racjonalnego uzasadnienia.

Zatem opłacanie przez Wnioskodawcę opłaty przejściowej, która jest elementem składowym wynagrodzenia za usługę dystrybucji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku właściwej dla usługi dystrybucji.

Kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego została określona w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od AB za świadczenie usług dystrybucji, obejmujące opłatę przejściową, ponieważ usługa ta była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest określenie terminu, za jaki okres jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione opłaty przejściowej, wystawianych w latach 2008-2010.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi - art. 86 ust. 12 ustawy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi.

W związku z powyższym, kluczową sprawą dla określenia terminu uprawniającego do odliczenia podatku w przedmiotowej sprawie, jest określenie momentu zakończenia usługi.

Zdaniem Zainteresowanego, charakter usługi będącej przedmiotem wniosku został określony poprzez umowne postanowienia stron. Jak wskazał, zgodnie z wolą obu stron zostało podpisane porozumienie, które nie tylko usankcjonowało zasadność transakcji, ale i finalnie potwierdziło wartość rozliczeń z tytuły wyświadczonej usługi. W wyniku wzajemnych negocjacji strony wyraziły wolę doprecyzowania warunków transakcji, w szczególności element rozliczeń poprzez ostateczne określenie wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT w związku z uiszczeniem opłat przejściowych w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2010 r., bądź w jednym z dwóch następujących po sobie miesiącach rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić jednak należy, iż nabywane przez Zainteresowanego usługi nie stanowią usług, których charakter wskazywałby na to, iż moment ich zakończenia został określony poprzez umowne postanowienia stron w miesiącu sierpniu 2010 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, kontrakty długoterminowe zostały zlikwidowane na podstawie dobrowolnych "umów rozwiązujących". Wytwórcy otrzymali prawo do pokrywania tzw. "kosztów osieroconych", czyli poniesionych nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną pokryte przychodami po rozwiązaniu KDT. Koszty osierocone są to koszty inwestycji i zobowiązań poniesione wyłącznie w przeszłości (koszty historyczne), które nie zostały jeszcze odzyskane przez inwestorów ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym. Zgodnie z cyt. ustawą, koszty osierocone są pokrywane w postaci zaliczek oraz korekt rocznych, uwzględniających wypłacone wytwórcy zaliczki. Środki na ten cel są pozyskiwane z opłaty przejściowej pobieranej od firm energetycznych za udostępnienie krajowego systemu elektroenergetycznego. Realizacja zapisów ww. ustawy spowodowała, iż z dniem 1 kwietnia 2008 r., zgodnie z decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zmianie uległy taryfy dla energii elektrycznej Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (OSD) - czyli również AB.

Na mocy zapisów art. 60 cyt. ustawy, przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej od dnia 1 kwietnia 2008 r. zobowiązane zostały do zaprzestania pobierania od swoich odbiorców opłaty przesyłowej w części wynikającej ze składnika wyrównawczego stawki systemowej. Stosowana dotychczas opłata (zmienna, zależna od poziomu zużycia energii) zastąpiona została tzw. opłatą przejściową (stałą). Opłata przejściowa, o której mowa w art. 2 pkt 9 Ustawy o rozwiązaniu KDT, związana jest z zakupem od Operatora Systemu Przesyłowego (OSP) usługi udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów działalności C S.A.

Wnioskodawca uznał, iż nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty przejściowej, w związku z czym nie dokonywał jej zapłaty na rzecz AB. Wystąpił również z wnioskiem do Urzędu Regulacji Energetyki w celu rozsądzenia sporu i wydania decyzji uzasadniającej ponoszenie kosztów opłaty przejściowej przez niego. Do dnia dzisiejszego URE nie podjął w temacie sporu żadnej decyzji. Równocześnie Zainteresowany stał na stanowisku, iż brak jest wiążącego porozumienia stron potwierdzającego wole zawarcia transakcji i jej warunków, a co za tym idzie uznał, iż usługa na jego rzecz nie została finalnie wykonana.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, potwierdzonego przez Wnioskodawcę, do naliczania wielkości opłaty przejściowej na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, przyjmowana była moc umowna określona w umowie o świadczenie usług dystrybucyjnych. Dodatkowo, AB wystawiała na rzecz Zainteresowanego faktury VAT za świadczenie usług dystrybucji, obejmujące opłatę przejściową w okresach miesięcznych, naliczając jednocześnie podatek VAT od opłaty przejściowej według 22% stawki VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabywania przez Wnioskodawcę usług dystrybucji za okresy miesięczne, co potwierdzają także wystawiane na jej rzecz faktury dokumentujące te czynności. Nabywanie tych usług wynikało z podpisanej z kontrahentem umowy. Zainteresowany znał zatem warunki określające te transakcje. Co więcej, po stronie sprzedawcy tych usług obowiązek podatkowy powstał na zadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Powyższe stanowisko tut. Organu potwierdza także fakt, iż w wyniku wzajemnych negocjacji w dniu 18 sierpnia 2010 r., Wnioskodawca zawarł z A porozumienie, na mocy którego zobowiązał się zapłacić A opłaty przejściowe za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 10 marca 2010 r., dodatkowo płacąc odsetki ustawowe, co potwierdza, iż usługi zostały wykonane w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie, sam fakt dokonania zapłaty za nabytą usługę nie ma wpływu na moment określenia jej faktycznego wykonania. Termin do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od A, wynika z zasad ogólnych dotyczących tej kwestii. W przedmiotowej sprawie zastrzeżenia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, nie mają zastosowania.

Zatem, Zainteresowany jest uprawniony do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (okres otrzymania przez Wnioskodawcę danej faktury), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, stosownie do brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, dotyczące kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.