ILPP2/443-1878/10-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Również w dacie nabycia nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej. W 1999 r. Zainteresowana nabyła w drodze darowizny od swojego ojca nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością gruntową, niezabudowaną, stanowiącą rolę. Darczyńca darował Wnioskodawczyni (do jej majątku odrębnego) nieruchomość w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, tj. wybudowania na niej domu dla siebie i członków swojej rodziny. W celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci Zainteresowana planuje pobudowanie na przedmiotowej nieruchomości domu dwurodzinnego (tzw. bliźniaka), w obu częściach którego mieszkałaby ona oraz jej dzieci (dalej: Dom I).

Przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z ww. Domem I Wnioskodawczyni planuje dokonać podziału nieruchomości gruntowej na 3 odrębne nieruchomości gruntowe. Na jednej z nich zostanie wybudowany Dom I, na drugiej Dom II, na trzeciej Dom III. Z uwagi na niewystarczający w stosunku do realizacji jej zamierzenia, zasób środków pieniężnych, jakie znajdują się w dyspozycji Zainteresowanej, planuje ona w pierwszej kolejności wybudować na jednej z nieruchomości powstałej po podziale inny budynek mieszkalny dwurodzinny typu bliźniak (dalej Dom II), następnie sprzedać go, a uzyskane środki przeznaczyć na pobudowanie Domu I. Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że na trzeciej z nieruchomości powstałej w drodze podziału pobuduje jeszcze jeden budynek mieszkalny analogiczny do ww. budynków, tj. trzeci budynek dwurodzinny typu bliźniak (dalej: Dom III), który następnie sprzeda, a uzyskane z tego tytułu środki przeznaczy na dokończenie realizacji własnego zamierzenia budowlanego - Domu 1. Zainteresowana nigdy nie deklarowała zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości i działalności tej nie prowadziła. Nieruchomość nie została również wynajęta, ani wydzierżawiona. Wnioskodawczyni nie jest również rolnikiem ryczałtowym.

Motorem działań Zainteresowanej jest chęć wybudowania własnego domu przy jednoczesnym braku obecnie wystarczających środków finansowych i chęci uniknięcia konieczności zaciągania kredytów bankowych, podrażających realizację podstawowego jej zamierzenia - budowy Domu I.

Poza Domem II i ewentualnie Domem III Wnioskodawczyni nie ma zamiaru zbywać innych nieruchomości. Również wcześniej nie zbywała innych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości określonych we wniosku jako Dom II i Dom III będzie skutkowało koniecznością uiszczenia podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze zbyciem Domu II i ewentualnie Domu III nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Sprzedaż tych nieruchomości nie będzie podlegała przepisom ustawy podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie stanowi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Warunki uznania za podatnika podatku VAT

Status podatnika na gruncie ustawy o VAT ma charakter funkcjonalny, a nie instytucjonalny - "podatnikiem się bywa", gdy występuje się w takim charakterze (tj. działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - por. J.Martini M.Skorupa M.Wojda, VAT 2010. Komentarz, W-wa 2010, wyd. 2, Legalis). Pierwszym warunkiem uznania za podatnika na gruncie ustawy o VAT, jest zaliczenie do jednej z następujących kategorii podmiotów: osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej lub osób fizycznych wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Drugi warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wymogu wykonywania przez dany podmiot działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2. Zgodnie z definicją w nim zawartą działalnością gospodarczą jest wszelka działalność:

* producentów,

* handlowców,

* usługodawców,

* podmiotów pozyskujących zasoby mineralne,

* rolników,

* osób wykonujących wolne zawody

również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalnością gospodarczą jest także wykonywanie czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, iż aby zostać podatnikiem, podmiot musi spełnić dwa podstawowe warunki dotyczące swojego statusu:

1. być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, oraz

2. być producentem, handlowcem, usługodawcą, rolnikiem względnie osobą wykonującą wolny zawód (por. T.Michalik, VAT Komentarz, W-wa 2010, opubl. Legalis).

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

A - definicja

Ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie Dyrektywy 2006/112 wyznacznikiem działalności gospodarczej jest konieczność prowadzenia działalności w sposób stały, nieokazjonalny (teza wynikająca z łącznej analizy art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112 - por. J.Martini M.Skorupa M.Wojda, VAT 2010. Komentarz, W-wa 2010, wyd. 2 Legalis oraz A.Bącal (red.), Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Warszawa 2008, s. 134, ja również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 210 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 171/07). Zgodnie z sentencją wyroku w sprawie C-230/94 (wyrok ETS z dnia 26 września 1996 r., Renate Enkler v Finanzamt Hamburg) czynności okazjonalne nie są uwzględnione w definicji działalności gospodarczej wynikającej z VI Dyrektywy (stanowisko to pozostaje aktualne na gruncie Dyrektywy 2006/112). Jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii do ww. sprawy "Zgodnie z art. 4 (3) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 12 Dyrektywy 2006/112) Państwa Członkowskie mogą traktować jako podatnika każdą osobę, która dokonuje sporadycznie transakcji związanych z działalnością, o której mowa w ust. 2 (obecnie drugi akapit art. 9 Dyrektywy 2006/112). Przepis ten musi prowadzić do konkluzji, że nawet jeśli dana działalność charakteryzuje się cechami działalności określonej w art. 4 (2), nie może ona zostać uznana za "działalność gospodarczą", która podlega obowiązkowo wspólnemu systemowi podatku VAT, jeżeli jest ona wykonywana sporadycznie, to znaczy, bez pewnego stopnia stałości i ciągłości. Działalność taką można sklasyfikować jako działalność gospodarczą, jeżeli dane Państwo Członkowskie przyjęło szczególny przepis w tym zakresie, korzystając ze swoich uprawnień wynikających z art. 4 (3) (obecnie art. 12 Dyrektywy 2006/112)". Rzeczpospolita Polska nie przyjęła w sposób wyraźny, przewidziany art. 217 Konstytucji RP (nullum tribulum sine lege) możliwości nałożonych na nią w art. 12 Dyrektywy 2006/112.

W orzecznictwie podkreśla się, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność podmiotów, które w obrocie gospodarczym występują w ściśle określonym charakterze: jako producenci, handlowcy, usługodawcy (i inne podmioty w tym przepisie wymienione), przy czym działalność ta, charakteryzowana jako samodzielna w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na jej związek z profesjonalnym obrotem gospodarczym powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania (por. wyrok ETS- 230/94 Renate Enkler v. Finanztamt Koburg z dnia 23 września 1996 r.), a cecha "bycia" takim podmiotem musi wynikać z okoliczności faktycznych sprawy. Warunkiem niezbędnym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest więc w pierwszej kolejności ustalenie, że występuje on w obrocie jako producent, handlowiec, usługodawca, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnik, a także osoba wykonująca wolny zawód (co nie musi być utożsamiane z zarejestrowaniem takiej działalności). Dopiero wówczas i tylko wówczas, za działalność gospodarczą może być uznana nawet pojedyncza czynność, jeśli wiąże się z nią zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy (stały i powtarzalny), pod warunkiem, że taka jednorazowa czynność jest wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika, pozyskującego zasoby naturalne lub osobę wykonującą wolny zawód i to nawet wtedy, gdy po jej jednorazowym wykonaniu zaprzestanie dalszych czynności. Wynika z tego dalszy wniosek, że w sytuacji, gdy czynność objęta przedmiotowo opodatkowaniem została dokonana poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, to nawet gdyby wykonywana była wielokrotnie, nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie może być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu, a podmiot w odniesieniu do tej czynności nie będzie występował jako podatnik VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1901/99 - "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego").

WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 12/07 wskazał, że "czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania; natomiast aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu niezbędnym jest, by czynność była wykonana przez podmiot, który - w związku z jej wykonywaniem - jest podatnikiem VAT. Wyrazem takiej interpretacji pojęcia podatnika na gruncie VI Dyrektywy jest wyrok ETS w sprawie C-291/92, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy" (por. J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 103).

W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 Sąd podkreślił, także analizując kwestię sprzedaży działek stanowiących majątek prywatny sprzedającego, iż aby dana czynność była opodatkowana, nie wystarczy, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu - niezbędne jest jeszcze, żeby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. W wyroku tym Sąd ten również stwierdził m.in., że "co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru". Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie (wyrok WSA w Warszawie: z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06 i z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 45/08). Kwestię tę ostatecznie przesądził NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07), podzielając powyżej przedstawione argumenty, stwierdził, że osoba fizyczna nie staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży działek stanowiących jej majątek prywatny, ponieważ sprzedaż taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując powyższe rozważania, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy będzie:

1. wszelka działalność, której celem jest dokonywanie transakcji gospodarczych (typowo są to działania usługodawców, producentów, czy handlowców),

2. wykonywana przez każdą osobę prawną, fizyczną, spółkę nieposiadającą osobowości prawnej,

3. charakteryzująca się odpłatnością,

4. cechująca się dostatecznym poziomem stałości lub, niezależnie od rezultatu, zamiarem prowadzenia jej w sposób stały (częstotliwy), czyli nieokazjonalny (co wyłącza sprzedaż z majątku prywatnego),

5. niebędąca prostym pełnieniem funkcji właścicielskich w odniesieniu do akcji, udziałów czy innych instrumentów finansowych (takim jak uzyskiwanie wpływów z dywidendy lub prowadzenie działalności typu treasury, która nie stanowi istotnego i stałego elementu działalności podatnika),

6. alternatywnie polegająca na wykorzystaniu majątku rzeczowego lub niematerialnego w sposób stały w celach zarobkowych (por. J.Martini M.Skorupa M.Wojda, VAT 2010, Komentarz, W-wa 2010, wyd. 2, Legalis).

B - zamiar

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie "częstotliwość" użyte w ustawie powinno więc być interpretowane zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem ETS i Rzecznika Generalnego. A contrario w sytuacji, gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, nie ma podstaw do uznania danego podmiotu za podatnika. Oczywiście, na podstawie art. 12 Dyrektywy kraje członkowskie mogą stanowić prawo, zgodnie z którym podatnikami są również podmioty wykonujące czynności opodatkowane VAT w sposób okazjonalny (por. J.Martini M.Skorupa M.Wojda, VAT 2010, Komentarz, W-wa 2010, wyd. 2, Legalis), ale jak wskazano wcześniej polski ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia expressis verbis do ustawy tej możliwości.

Działalnością gospodarczą nie jest podejmowanie odpłatnej działalności o charakterze stricte okazjonalnym, w szczególności odpłatne zbycie składników swojego majątku osobistego. Działania takie mogą być wykonywane wielokrotnie, jeśli jednak przerodzą się w regularną działalność odpłatną, podmiot taki uzyska status podatnika (por. J.Martini M.Skorupa M.Wojda, VAT 2010, Komentarz, W-wa 2010, wyd. 2, Legalis). Rozstrzygające znaczenie ma zamiar danego podmiotu (tzn. czy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy). Zawsze należy zwrócić uwagę, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powinien być poparty obiektywnymi dowodami oraz powinien przejawiać się w ponoszeniu wydatków inwestycyjnych.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest też cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 547/08). Wnioskodawczyni przeznaczy otrzymane środki wyłącznie na swoje cele osobiste - budowę domu.

W innym wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 wskazał, że "Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych".

Podobny pogląd NSA wyraził także w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., w którym wskazał, że "przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 778/07).

Dodać należy również, że kwestia częstotliwości jest sprawą wtórną wobec wykonywania czynności wymienionych w art. 15 (producentów, handlowców, usługodawców itp.). Jeśli więc działania danego podmiotu nie można zakwalifikować do działalności producentów, handlowców, usługodawców itp., to taki podmiot podatnikiem nie jest, bez względu na kwestię częstotliwości (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 12/07, por. też J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, s. 387 i 389). Zatem nawet "częstotliwa" wyprzedaż majątku prywatnego nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy, a podmiot jej dokonujący nie nabędzie z tego tytułu statusu podatnika (por. J.Martini M.Skorupa M.Wojda, VAT 2010, Komentarz, W-wa 2010, wyd. 2, Legalis).

T. Michalik wskazuje, że "Aby stać się podatnikiem, wystarczy więc wykonać czynności, o których mowa powyżej (tj. działalność podmiotów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania owych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jeżeli więc podatnik otwiera sklep, to wówczas nie ulega raczej wątpliwości, iż jest to okoliczność wskazująca na to, że ma on zamiar dokonywać sprzedaży towarów w sposób częstotliwy. Jeżeli natomiast dana osoba dokonuje wyprzedaży swojego majątku, to trudno mówić w tym przypadku o przypuszczalnej powtarzalności tego rodzaju transakcji" (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 7 W-wa 2010, opul. Legalis oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06).

W wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA podkreślił, iż w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego osoby fizycznej istotne jest to, czy zakupu danej nieruchomości osoba ta dokonała jako handlowiec, czy też do celów prywatnych. Nie można uznać za podatnika osoby fizycznej z tytułu sprzedaży jej majątku osobistego, który nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Tym samym NSA uznał, iż pierwotne przeznaczenie nabywanych działek ma charakter decydujący dla późniejszej kwalifikacji sprzedaży elementów majątku osoby fizycznej w podatku VAT.

W doktrynie wskazuje się, że "Ważne jest (...), z punktu widzenia omawianej regulacji, nie to, że nabyty towar zostanie sprzedany, ale to, czy jest on nabywany z zamiarem jego sprzedaży. Okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku zostać zbadane na poziomie nabycia, a nie sprzedaży towarów" (T.Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 7 W-wa 2010, opul. Legalis):

Podsumowując, należy uznać, że podatnikiem nie jest podmiot, który odsprzedaje część nieruchomości, którą nabył w drodze darowizny do swojego majątku prywatnego w celu pobudowania na niej dla siebie domu. Podatnikiem jest wyłącznie podmiot, który prowadzi (lub co najmniej ma taki zamiar) działalność gospodarczą w sposób "częstotliwy", tzn. stały, nieokazjonalny.

C - stanowisko organów podatkowych

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2006 r. nr 1437/ZI/443/370/DJW/06) wskazał, że "jeżeli osoba fizyczna dokona sprzedaży działki budowlanej ze swojego majątku osobistego w warunkach wskazujących, że czynność ta nie ma charakteru zorganizowanego i nie będzie kontynuowana, a przedmiotowa działka nie została nabyta tylko i wyłącznie w celu jej dalszej odsprzedaży, czynność ta nie będzie uznana za element prowadzonej działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również przez Urząd Skarbowy w Prudniku (interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2004 r. nr PP-4431/56/AZ/04). Nabyta w drodze darowizny w 2001 r. nieruchomość gruntowa (na cele prowadzonej działalności rolnej) została podzielona i sprzedana. Udzielając odpowiedzi, urząd skarbowy stwierdził m.in., że "Mając na uwadze fakt, iż przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem ich pod zabudowę obowiązują dopiero od dnia 1 maja 2004 r., jak również braku uznania w przedmiotowych sprzedażach znamion działalności gospodarczej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy co w świetle cyt art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czyniłoby sprzedawcę podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym działalność gospodarczą, tutejszy organ podatkowy podziela Pana stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Natomiast w interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2004 r. nr PP/443-79-2/GW/04 stwierdzono m.in., że: "Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży ze swego majątku gruntu przeznaczonego pod zabudowę, okoliczności nie wskazują, że czynności te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a towary te nie były nabywane w celu ich zbycia - czynności te, w ocenie tutejszego organu, nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji występując z zapytaniem nie będzie miał statusu podatnika podatku od towarów i usług, a dostawa gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2010 r. znak ILPP1/443-627/10-6/AI, wskazując na zasady opodatkowania podatkiem VAT, wskazał że "podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (handlowej). W tym miejscu należy podkreślić, iż zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar sprzedaży ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana. Podobne stanowisko zajęły również inne organy podatkowe w wydanych interpretacjach np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r. znak IPPP2/443-262/10 -4/AO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. znak IPPP1-443-200/09 -6/S/MP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r. znak IPPP2/443-263/10-4/IG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. znak IPPP2/443-128/10 -4/IG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. znak ITPP2/443 -78608/09-S/IK.

Podsumowanie

Podsumowując, nie można uznać za działalność gospodarczą sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości, którą nabyła nie z zamiarem jej odprzedaży, ale na potrzeby własne, to nawet jeżeli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, nie można mówić o przejawie działalności gospodarczej. O tym, czy czynność taka będzie działalnością gospodarczą, nie może również przesądzać liczba sprzedawanych nieruchomości, czy też różnorodność podmiotów, którym są sprzedawane, ale cel ich nabycia. Na gruncie ustawy o VAT nie jest istotna sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (por. J.Wagner, Sprzedaż działki budowlanej a VAT, Monitor Rachunkowości i Finansów, 2007, nr 10, opubl. Legalis).

W opinii Zainteresowanej, bez znaczenia pozostaje fakt, że na nabytej w drodze darowizny działce pobuduje ona domy oznaczone jako Dom II i Dom III i dopiero taka zabudowana nieruchomość zostanie zbyta. Okoliczność ta nie będzie skutkowała uznaniem działalności Wnioskodawczyni za działalność gospodarczą, bowiem:

a. nie będzie żadnym z podmiotów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

b. nie będzie prowadziła działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

c. czynności nie będą wykonywane w sposób częstotliwy, mając charakter niestały i okazjonalny,

d. nieruchomość została nabyta nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej lecz z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanej,

e. dochód zostanie przeznaczony na budowę i wykończenie własnego domu, w którym zamieszka,

f. wybudowanie Domu II i Domu III na nieruchomości ma na celu wyłącznie uzyskanie wyższej ceny zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności w jakich dokonywana jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu wraz budynkiem jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wraz z budynkiem wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje podatnik w związku z przygotowaniem do jej rozpoczęcia. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika VAT, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w 1999 r. nabyła w drodze darowizny od swojego ojca nieruchomość gruntową, niezabudowaną, stanowiącą rolę. Darczyńca darował Zainteresowanej do jej majątku odrębnego nieruchomość w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, tj. wybudowania na niej domu dla siebie i członków swojej rodziny.

Tut. Organ stwierdza, iż niewątpliwie sposób nabycia i cel nieruchomości gruntowej niezabudowanej wskazuje na cel prywatny nie mający przymiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednak sposób realizacji tego celu, tj. nabycie towarów i usług, które mają posłużyć do wybudowania Domu II i Domu III z przeznaczeniem do ich dalszej odsprzedaży, niewątpliwie wskazuje na charakter handlowy tej czynności. Bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni, planuje ona wybudować na jednej z nieruchomości budynek mieszkalny dwurodzinny (Dom II), a następnie sprzedać go, a uzyskane środki przeznaczyć na budowę Domu I. Zainteresowana nie wyklucza, że na trzeciej nieruchomości powstałej w drodze podziału zbuduje jeszcze jeden budynek mieszkalny (Dom III), który sprzeda, a następnie środki z tego tytułu przeznaczy na dokończenie własnego zamierzenia budowlanego, czyli budowy Domu I.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem dostawy nie będzie grunt niezabudowany, ale budynki trwale z gruntem związane. W momencie dokonywania zakupów Wnioskodawczyni będzie nabywała je w sposób zorganizowany w celu wybudowania domów, które nie będą służyły jej celom prywatnym, ale z założenia samej inwestycji - sprzedaży. Nie istotny w sprawie jest cel sprzedaży, tj. pozyskanie środków pieniężnych na wybudowanie i wykończenie własnego domu, który zaspokoi cele mieszkaniowe Zainteresowanej.

Również zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar wybudowania i sprzedaży dwóch domów dwurodzinnych, tzw. bliźniaków na wydzielonych działkach) oraz podjęcie przez Zainteresowaną działań (zamiar podziału jednej działki na mniejsze oraz zamiar rozpoczęcie prac budowlanych), będą wskazywały na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowaną sprzedaż przedmiotowych domów na wydzielonych działkach (wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi) będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonująca dostawy tych nieruchomości będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 12 ustawy stanowi, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ^2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawczynię dostawa nieruchomości określonych jako Dom II i Dom III będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zbycie tych nieruchomości będzie skutkowało koniecznością uiszczenia podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.