ILPP2/443-1842/10-2/JKa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji i stawki przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji i stawki przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. W ramach działalności dokonuje on wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej. Dostawy dokonywane są najczęściej na zasadzie EX WORKS, tj. towar odbierany jest przez klienta lub działającego w jego imieniu i na jego rzecz przewoźnika, bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Spółki (ewentualnie na granicy). Całość obowiązków związanych z wywozem spoczywa na nabywcy. Niejednokrotnie zdarza się, że istnieją znaczne trudności z uzyskaniem od kontrahentów wszystkich dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju dostawcy, wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tj.:

* dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, lub - w przypadku gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę własnym środkiem transportu - dokumentów potwierdzających dane nabywcy i odbiorcy, adres dostawy, określenie towarów, potwierdzenie ich przyjęcia przez nabywcę, dane identyfikacyjne środka transportu,

* kopii faktury,

* specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Najczęściej trudności dotyczą uzyskania stosownego listu przewozowego, np. Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego (CMR), potwierdzającego fakt zawarcia umowy o przewóz określonego towaru. Dotychczas, w takich sytuacjach, Zainteresowany opodatkowywał taką wewnątrzwspólnotową dostawę, która nie była potwierdzona dokumentem CMR, jak dostawę krajową. W przyszłości jednak ma on zamiar, w terminach określonych w art. 42 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT, pozyskiwać od nabywcy potwierdzenie, iż towar będący przedmiotem WDT został wywieziony poza granice kraju pochodzenia i został odebrany przez nabywcę. Potwierdzenia te będą mieć rozmaitą formę. Najczęściej będą to potwierdzenia e-mailowe (nie zawierające bezpiecznego podpisu elektronicznego), kserokopie lub faksy faktur posiadających oświadczenie nabywcy, iż wskazany na nich towar został odebrany, a także oświadczenia zawierające wykaz towarów, które zostały dostarczone nabywcy ze wskazaniem ich ilości, ceny, a także faktury których dotyczą. Na podstawie powyższych dokumentów, mimo braku stosownego listu przewozowego, Wnioskodawca ma zamiar stosować do powyższych wewnątrzwspólnotowych dostaw stawkę 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2)

Warunkiem zastosowania dla danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek określonych w art. 42 ust. 1, tj.:

* dostawa musi być dokonana na rzecz podatnika posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawodawca w dwóch odrębnych jednostkach redakcyjnych wymienił dokumenty, które mają służyć wykazaniu, iż wspomniane powyżej przesłanki zostały in casu spełnione. Co do zasady potwierdzeniu powyższych okoliczności służą dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj.: listy przewozowe, kopie faktur oraz specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku. Stanowią one podstawę zastosowania stawki 0% pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawodawca wskazuje w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, że w przypadku gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest przedstawienie innych dokumentów wskazujących, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Ustawodawca wymienia także przykładowe postacie takich dokumentów, wskazując w szczególności na:

Z uwagi na otwarty katalog tych dokumentów, w ocenie Zainteresowanego, należałoby uznać, że dowodem na powyższą okoliczność może być każdy dokument spełniający wymagania określone w przepisach Ordynacji podatkowej, w świetle której dowodem w sprawie może być wszystko co nie jest prawem zabronione a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Spółki, w kontekście przytoczonej regulacji pojawia się pytanie o to, jak należy łącznie wykładać wskazane powyższe przepisy. W jej ocenie konieczne jest dokonanie ich wykładni przez pryzmat regulacji zawartej w Dyrektywie 2006/112 Rady, której art. 138 i art. 273 stanowią, że zwalnia się z opodatkowaniem podatkiem VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przy czym Państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych, transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Powyższe oznacza, że absolutną zasadą na gruncie podatku VAT jest opodatkowanie WDT stawką 0%, a wyjątki od tej zasady powinny być zawsze wykładane w sposób zawężający i niekolidujący z ich celem określonym w przepisach Dyrektywy 112, tj. zapobieżania oszustwom podatkowym. W powyższym kontekście nie ulega wątpliwości, że rola dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, ma charakter wyłącznie dowodowy, tj. formalno-prawny. Mają one służyć wyłącznie wykazaniu, że dany towar dotarł do nabywcy mającego siedzibę w innym kraju członkowskim niż dostawca, a ściślej, że opuścił obszar kraju dostawcy. W powyższym kontekście sprzeczne ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności byłoby dokonywanie wykładni art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle której brak któregokolwiek z dokumentów w nim wymienionych lub jego niekompletność skutkowałyby niemożnością zastosowania stawki 0% przez dostawcę. Istota powyższej regulacji ma bowiem na celu zapewnienie organom podatkowym weryfikację, czy dany towar opuścił terytorium kraju dostawcy. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została przyznana w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, tj. nie posiada niektórych lub nawet wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Przepisy regulujące te zagadnienia należy bowiem stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności tak, aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

W powyższym kontekście nie można mieć wątpliwości, że posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie stanowi warunku sine qua non skorzystania ze stawki 0% przy WDT. Wystarczy bowiem posiadanie któregokolwiek z nich byleby w sposób jednoznaczny potwierdzał fakt, że nabywca odebrał towar będący przedmiotem dostawy. Jeżeli natomiast podatnik nie dysponuje żadnym z powyższych dokumentów lub dokumenty przez niego posiadane nie pozwalają ustalić czy nabywca odebrał zakupione towary, w pełni dopuszczalne jest stosowanie stawki 0% na podstawie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy czym ich przykładowy katalog zamieszczony został w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że na potrzeby analizowanego zagadnienia status "dokumenty" posiadać będą miały także kopie dokumentów, ich faksy, a także elektroniczna korespondencja stron, chociażby nie była zabezpieczona bezpiecznym podpisem elektronicznym. Zainteresowany wskazał w tym zakresie wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), w którym stwierdzono, że stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej, co oznacza, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Sąd uznał, że podatnik nie musi posiadać omawianych w art. 42 ust. 3 ustawy dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. W wyroku tym Sąd podkreślił nadto, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy, w celu skorzystania ze stawki 0% podatku od towarów i usług przy WDT. W opinii Sądu nie ma również podstaw do odmowy mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1882/07) stwierdził, iż warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Powyższa linia orzecznicza znalazła swoje ostateczne potwierdzenie w niedawnej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), w której stwierdzono, że "przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, (...) należy odpowiedzieć, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 u.p.t.u.". Powyższym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, przesądził, iż może być to jakikolwiek dowód, który może być dopuszczony w postępowaniu podatkowym w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który potwierdza fakt wywiezienia towaru poza terytorium kraju sprzedawcy. W efekcie, zdaniem Zainteresowanego, nie można mieć wątpliwości, iż do udowodnienia tej okoliczności posłużyć mogą także dokumenty w postaci korespondencji elektronicznej (wydruk poczty elektronicznej), dokumenty przesłane faksem i sporządzone w dowolnej formie, czy też stosowne adnotacje nabywcy np. na kopii faktury lub na innym dokumencie.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, niewłaściwe jest ograniczenie się do literalnej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ograniczającej się do stwierdzenia, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie przez podatnika listu przewozowego zawierającego adnotację nabywcy o przyjęciu tego towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Podkreślić bowiem należy, że z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, który przewidywał analogiczny obowiązek z uwagi na fakt, iż w ocenie ustawodawcy, taka regulacja była wyrazem nadmiernego formalizmu co niejednokrotnie uniemożliwiało podatnikom skorzystania ze stawki 0%, mimo spełnienia wszystkich przesłanek materialno-prawnych w tym zakresie. W powyższym kontekście rozszerzająca wykładania art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT skutkowała by tym, że mimo uchylenia art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, określony w tym przepisie wymóg formalny jest w dalszym ciągu obowiązujący, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy. W zaistniałym stanie rzeczy przez list przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć dokument wydawany bezpośrednio przez przewoźnika, który nie musi zawierać jakichkolwiek oświadczeń nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. W ramach działalności dokonuje on wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatników z innych krajów Unii Europejskiej.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż Zainteresowany z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest zobowiązany wystawiać faktury VAT dokumentujące te transakcje.

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Z opisu sprawy wynika, że pytania Wnioskodawcy dotyczą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacjach, gdy transport towarów jest zlecany przewoźnikowi przez ich nabywcę.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W oparciu o art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Ad. 1

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski oraz dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Zainteresowany wskazał, że w ramach dokumentacji potwierdzających dokonanie planowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, będzie on pozyskiwać od nabywcy potwierdzenie, iż towar będący przedmiotem WDT został wywieziony poza granice kraju pochodzenia i został odebrany przez nabywcę. Potwierdzenia te będą mieć rozmaitą formę. Najczęściej będą to potwierdzenia e-mailowe (nie zawierające bezpiecznego podpisu elektronicznego), kserokopie lub faksy faktur posiadających oświadczenie nabywcy, iż wskazany na nich towar został odebrany, a także oświadczenia zawierające wykaz towarów, które zostały dostarczone nabywcy ze wskazaniem ich ilości, ceny, a także faktury których dotyczą.

Zaznaczyć należy, iż w przypadku dowodów potwierdzających transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ma konieczności dublowania informacji wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. Jeżeli wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT będą posiadać wszystkie elementy wymienione w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), nie musi on posiadać specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy zdaniem tut. Organu, posiadane przez Spółkę dokumenty, potwierdzające, iż towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony poza granice kraju oraz, że został odebrany przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego, łącznie z kopią faktury dokumentującą sprzedaż, stanowić będą wystarczające dowody, że towary będące przedmiotem danej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, stosownie do brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, dla zastosowania stawki 0%, w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie będzie konieczne posiadanie przez Zainteresowanego wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. W przypadku braku któregokolwiek z tych dokumentów, możliwe będzie zastosowanie powyższej stawki podatku na podstawie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy, jednak pod warunkiem, że posiadane dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzą, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ad. 2

W myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zatem, w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej źródło prawa stanowi również prawodawstwo wspólnotowe wyrażone w dyrektywach i rozporządzeniach. Zaznaczyć należy, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji, koordynacji i konwergencji prawodawstw państw członkowskich. Zadaniem dyrektywy wspólnotowej jest urzeczywistnienie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, przy pozostawieniu ustawodawcy krajowemu swobody co do określenia środków i form ich realizacji.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast art. 17 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, że przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Powyższy zapis wskazuje zatem, że Dyrektywa sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Mają one możliwość decydowania o warunkach, na podstawie których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zwolnienie od opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 cyt. Dyrektywy, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło właśnie w art. 42 ustawy, przewidującym wprawdzie, że czynność taka podlega opodatkowaniu, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy.

Zgodnie z powołaną przez Wnioskodawcę uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokonując analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej i Dyrektywy 2006/112/WE, oraz biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne tej dostawy, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki 0%.

Uwzględniając kompleksową wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem odpowiadając na pytanie Zainteresowanego stwierdzić należy, iż dowodami, którymi można będzie udowodnić przesłankę wynikającą z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, mogą być również dokumenty w postaci oświadczenia nabywcy przesłanego drogą elektroniczną, nieopatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym, oraz kopie dokumentów nadesłanych faksem lub pocztą, zaopatrzonych w oświadczenie o odebraniu zakupionych od niego towarów, jeżeli w sposób jednoznaczny potwierdzą, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dokumenty te, wraz z kopią faktury potwierdzającą dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowić będą wystarczającą przesłankę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej dostawy, w myśl powołanego art. 42 ustawy.

Ad. 3

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ani nie reguluje zagadnień związanych z poprawnością, czy rzetelnością "dokumentu przewozowego". Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji.

Należy podkreślić, iż dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu. Niewątpliwie musi więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez niego dowodzoną. Pod pojęciem dokumentu należy rozumieć pismo spisane w celu stwierdzenia określonej okoliczności, świadectwa prawdziwości jakiegoś faktu.

W art. 42. ust. 3 pkt 1 ustawy wymieniony został dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednak ustawodawca w sposób jednoznaczny nie określił jaka ma być forma potwierdzenia faktu dostarczenia towaru do miejsca jego przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy wątpliwości, czy za dokument potwierdzający fakt otrzymania towaru przez nabywcę w rozumieniu art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy, można uznać list przewozowy (CMR) nie posiadający adnotacji nabywcy, iż odebrał zakupiony towar.

Odpowiadając na powyższe pytanie stwierdzić należy, iż dla uznania listu przewozowego za dokument wymieniony w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie będzie konieczne umieszczenie na nim jednoznacznej adnotacji nabywcy, iż zakupiony towar został przez niego odebrany.

Bowiem jak wynika z powołanego przepisu ustawodawca nie określa formy potwierdzenia na dokumencie przewozowym dostarczenia towaru do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.