ILPP2/443-183/14-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 12 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie osoby podpisanej na wniosku, uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozpoczęła niedawno prowadzenie działalność gospodarczej i zamierza zaproponować swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom cały szereg dodatkowych świadczeń, niezależnych od przysługującego im wynagrodzenia za pracę albo zlecenie. Wśród oferowanych im świadczeń można wymienić przykładowo: karty M (rodzaj karnetów umożliwiających korzystanie z różnego rodzaju usług sportowych i rekreacyjnych), pakiety medyczne (dodatkowe, prywatne ubezpieczenie medyczne umożliwiające korzystanie z prywatnych placówek służby zdrowia), ubezpieczenie na życie (wykup polisy dodatkowego ubezpieczenia na życie).

Nabycie tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy miałoby formę odsprzedaży. W pierwszej kolejności pracodawca/zleceniodawca nabywałby wskazane świadczenia od podmiotów świadczących usługi w tym zakresie. Następnie byłyby one odsprzedawane pracownikom/zleceniobiorcom. Mieliby oni możliwość nabycia tych świadczeń od pracodawcy/ zleceniodawcy po obniżonych cenach. Pracownicy/zleceniobiorcy będą mogli nabyć te świadczenia za cenę od 1 złotego do kilkudziesięciu złotych, przy czym zawsze będzie to cena niższa od ceny detalicznej zapłaconej przez pracodawcę/zleceniodawcę. Powyższe świadczenia dla pracowników i zleceniobiorców będą im zagwarantowane w regulaminie wynagradzania Spółki.

W tym miejscu należy dodać, że omawiane świadczenia Spółka będzie nabywała ze środków obrotowych (nie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zarówno nabycie, jak i odsprzedaż świadczeń będą czynnościami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Nabywane i następnie odsprzedawane świadczenia będą usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: "związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów". Z przepisu tego wynika, że jedną z form związku jest stosunek pracy. Tym samym związek o którym mowa w tym przepisie będzie dotyczył pracowników i zleceniobiorców. Związek między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) będzie miał wpływ na ustalenie ceny za usługę.

2. Celem dodatkowych świadczeń jest chęć zmotywowania pracowników (zleceniobiorców) do lepszej pracy, stworzenia dobrej relacji z pracodawcą (zleceniodawcą) oraz premiowania najlepszych pracowników (zleceniobiorców).

3. Zleceniobiorcy, w ramach objętych wnioskiem transakcji, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący możliwość określenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zgodnie z wartością rynkową świadczeń, będzie miał zastosowanie do opisanych świadczeń odsprzedawanych pracownikom i zleceniobiorcom Spółki po niższych cenach.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie podstawy opodatkowania w podatku VAT reguluje, co do zasady, art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.: "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata należna od świadczeniobiorcy. Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku, podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczeń odsprzedawanych pracownikom i zleceniobiorcom powinna być kwota netto, jaką płacą oni za te świadczenia. Stanowi ona podstawę opodatkowania nawet wówczas, gdy jest ona niższa od ceny za którą Spółka nabyła te świadczenia (tekst jedn.: niższa od ceny rynkowej).

W tym miejscu należy zastrzec, że w omawianej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniami nieodpłatnymi, ani ze świadczeniami częściowo odpłatnymi. Sprzedawane pracownikom/zleceniobiorcom świadczenia nie będą nieodpłatną dostawą towarów (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) albo nieodpłatnym świadczeniem usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Wyraźnie bowiem wskazano, że sprzedaż nastąpi za wynagrodzeniem, które w najniższym wariancie będzie wynosiło 1 zł. Tym samym nie można określać podstawy opodatkowania jak dla nieodpłatnej dostawy towarów (zgodnie z art. 29a ust. 2u. p.t.u.) albo jak dla nieodpłatnego świadczenia usług (zgodnie z art. 29a ust. 5 u.p.t.u.). Nie można także mówić o częściowo odpłatnym świadczeniu usług albo dostawie towarów. Przepisy u.p.t.u., w przeciwieństwie do ustaw o podatkach dochodowych, nie znają pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych. Na gruncie u.p.t.u. świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być albo odpłatne albo nieodpłatne (tak np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 20 stycznia 2005 r., sygn. C-412/03, sprawa Hotel Scandic Gasaback AB). W przedstawionej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniami odpłatnymi. Tym samym różnica między zapłatą za świadczenia dokonaną przez Spółką przy zakupie, a odpłatnością poniesioną przez pracownika/zleceniobiorcę nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń częściowo nieodpłatnych w podatkach dochodowych).

Przechodząc do zasadniczej kwestii postawionej w pytaniu Spółka uważa, że art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u.: "W przypadku gdy między nabywcą, a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług". Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.t.u.: "związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów".

Z treści przytoczonych wyżej przepisów art. 32 u.p.t.u. wynika, że organy podatkowe posiadają prawo do określenia podstawy opodatkowania jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: po pierwsze zapłacone wynagrodzenie musi być niższe lub wyższe w jednej z sytuacji określonych w art. 32 ust. 1 u.p.t.u., po drugie pomiędzy stronami transakcji musi istnieć jedno z powiązań określonych w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że będzie on miał zastosowanie gdy wynagrodzenie będzie niższe od wartości rynkowej i nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie ze wskazanymi przepisami pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika a contrario, że w przypadku, gdy nabywca posiada pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych po cenach niższych niż rynkowe, przepis art. 32 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Zatem dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest m.in., aby nabywca usług (w omawianym przypadku pracownik lub zleceniobiorca) był po pierwsze podatnikiem VAT, zaś po drugie podatnikiem do którego stosuje się ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem pracownicy i zleceniobiorcy Spółki, będący ostatecznymi nabywcami omawianych świadczeń, występują w tych transakcjach jako osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Oznacza to, że do pracowników i zleceniobiorców jako nabywców nie mają w ogóle zastosowania przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, do sytuacji przedstawionej przez Spółkę, nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia dyspozycji tego przepisu odnoszącego się do nabywcy. W związku niespełnianiem jednego z wyżej wymienionych warunków nie będzie można zastosować art. 32 u.p.t.u.

Przedstawione stanowisko własne Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPP2/443-427/08-2/GZ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1283/11-2/AO).

Reasumując: zdaniem Spółki w przedstawionej sytuacji art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające określanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zgodnie z wartością rynkową świadczeń; w związku z tym prawidłowe będzie ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.) - przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ceny towarów i usług - jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy o cenach - uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalność gospodarczej i zamierza zaproponować swoim pracownikom oraz zleceniobiorcom cały szereg dodatkowych świadczeń, niezależnych od przysługującego im wynagrodzenia za pracę albo zlecenie. Wśród oferowanych im świadczeń można wymienić przykładowo: karty M (rodzaj karnetów umożliwiających korzystanie z różnego rodzaju usług sportowych i rekreacyjnych), pakiety medyczne (dodatkowe, prywatne ubezpieczenie medyczne umożliwiające korzystanie z prywatnych placówek służby zdrowia), ubezpieczenie na życie (wykup polisy dodatkowego ubezpieczenia na życie). Nabycie tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy miałoby formę odsprzedaży. W pierwszej kolejności pracodawca/zleceniodawca nabywałby wskazane świadczenia od podmiotów świadczących usługi w tym zakresie. Następnie byłyby one odsprzedawane pracownikom/zleceniobiorcom. Mieliby oni możliwość nabycia tych świadczeń od pracodawcy/zleceniodawcy po obniżonych cenach. Pracownicy/zleceniobiorcy będą mogli nabyć te świadczenia za cenę od 1 złotego do kilkudziesięciu złotych, przy czym zawsze będzie to cena niższa od ceny detalicznej zapłaconej przez pracodawcę/zleceniodawcę. Powyższe świadczenia dla pracowników i zleceniobiorców będą im zagwarantowane w regulaminie wynagradzania Spółki. Omawiane świadczenia Spółka będzie nabywała ze środków obrotowych (nie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zarówno nabycie, jak i odsprzedaż świadczeń będą czynnościami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Nabywane i następnie odsprzedawane świadczenia będą usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał, że związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT będzie dotyczył pracowników i zleceniobiorców, bowiem jedną z form związku jest stosunek pracy. Związek między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) będzie miał wpływ na ustalenie ceny za usługę. Celem dodatkowych świadczeń jest chęć zmotywowania pracowników (zleceniobiorców) do lepszej pracy, stworzenia dobrej relacji z pracodawcą (zleceniodawcą) oraz premiowania najlepszych pracowników (zleceniobiorców). Zleceniobiorcy, w ramach objętych wnioskiem transakcji, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że Spółka będzie świadczyć odpłatnie usługi na rzecz swoich pracowników i zleceniobiorców, i niewątpliwie dochodzi do "świadczenia" wykonanego przez Spółkę w postaci zaoferowania ww. podmiotom m.in.: kart M (rodzaj karnetów umożliwiających korzystanie z różnego rodzaju usług sportowych i rekreacyjnych), pakietów medycznych (dodatkowe, prywatne ubezpieczenie medyczne umożliwiające korzystanie z prywatnych placówek służby zdrowia), ubezpieczeń na życie (wykup polisy dodatkowego ubezpieczenia na życie), gdyż pracownicy/zleceniobiorcy będą mogli nabyć te świadczenia odpłatnie, tj. za cenę od 1 zł do kilkudziesięciu złotych. Tym samym przedmiotowa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. - w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast od 1 kwietnia 2014 r. art. 32 ust. 1 ustawy brzmi: w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

#8210; organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy - przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy - związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 - w świetle art. 32 ust. 4 ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Ponadto - w art. 32 ust. 5 ustawy - postanowiono, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Wskazać należy również, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.Urz.UE.L 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

* wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;

* wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;

* wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywa 112 - w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie (art. 80 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w Dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties Trybunał wskazał: "zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania." (pkt 46). Następnie stwierdził, że "zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej Dyrektywy." (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 112, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że: "art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69:"w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu".

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w przedstawionej we wniosku sytuacji do opisanych świadczeń odsprzedawanych pracownikom i zleceniobiorcom Spółki po niższych cenach będzie miał zastosowanie art. 32 ustawy.

W niniejszej sprawie - jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia - mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

* pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami/zleceniobiorcami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania wynikające ze stosunku pracy);

* wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami/zleceniobiorcami będzie niższe od wartości rynkowej;

* związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji (świadczenia usług) zawieranych pomiędzy Spółką a pracownikami/zleceniobiorcami;

* pracownicy/zleceniobiorcy (odbiorcy świadczeń) w ramach objętych wnioskiem transakcji są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku od towarów usług odwołuje się wprost do przepisów (aktualnie art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy) określających prawo podatnika - o którym mowa w art. 15 ustawy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do takich podmiotów nie zaliczają się pracownicy działający w ramach stosunku pracy łączącego ich z pracodawcą (tu: Spółką). Podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie podlegają reżimowi opodatkowania VAT, pozostając poza zakresem uregulowań ustawy VAT i przepisów do niej wykonawczych. W związku z tym ich prawo do odliczenia VAT nie powinno być oceniane przez pryzmat art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy. W opisanej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy powiązani są ze Spółką stosunkiem pracy. Wskazać należy, że podmiotom pozostającym w stosunku pracy z założenia nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych a pozostających w związku z wykonywaną pracą. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe na podstawie art. 32 ustawy odnoszą się jedynie do relacji między podatnikami i nie obejmują swoim zakresem bezpośredniej (podstawowej) relacji pracodawca-pracownik (zleceniobiorca). A taka właśnie relacja zachodzi w sprawie będącej przedmiotem wniosku, gdzie pracownicy/zleceniobiorcy - jako odbiorcy świadczeń przyznawanych przez Wnioskodawcę - występują, w ramach tych transakcji, jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników/zleceniobiorców sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.