ILPP2/443-1771/10-2/JKa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie "refakturowania" kosztów kwoty ubezpieczenia,

* nieprawidłowe - w zakresie "refakturowania" kosztów kwoty dostarczanych mediów.

W dniu 29 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie "refakturowania" kosztów kwoty ubezpieczenia i dostarczanych mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lokal użytkowy innej firmie. Zgodnie z zawartą umową najmu najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu wynajmu), zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów (energia, woda, wywóz nieczystości). Stroną umowy ubezpieczenia i umów o dostawę mediów jest Wnioskodawczyni. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług obciąża ona tymi kosztami najemcę poprzez refakturowanie, a więc wystawia mu fakturę VAT zawierającą kwotę, identyczną jaką obciążyli ją ubezpieczyciel i poszczególni dostawcy mediów. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana marża.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zwracana Zainteresowanej przez najemcę kwota ubezpieczenia lokalu może być przez nią dokumentowana fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług oraz czy "refaktura" kosztów dostarczanych najemcy mediów winna odbywać się według stawki VAT właściwej dla tych dostaw, czy też według stawki podatku VAT przewidzianej dla usługi najmu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, określenie stawek VAT dla poszczególnych usług zależy m.in. od odpowiedniego zdefiniowania podstawy opodatkowania. Uważa ona, że wartość kosztu ubezpieczenia nieruchomości, którym obciąża najemcę nie stanowi odrębnego świadczenia lecz należy traktować go jako element świadczenia zasadniczego, którym jest czynsz najmu. Koszt ubezpieczenia nieruchomości należy więc włączyć do podstawy opodatkowania z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu 22%.

Zainteresowana swoje stanowisko w tej sprawie opiera na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, według którego, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 06. 347. 1). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał, lub ma otrzymać od nabywcy. Podstawa opodatkowania, według art. 78 Dyrektywy, obejmuje również dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że ubezpieczenie nieruchomości nie stanowi odrębnej usługi, której świadczenie byłoby zwolnione od VAT lecz stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu, dla której należy zastosować jednolitą stawkę VAT 22%, właściwą dla usługi najmu lokalu.

Stanowisko takie zawarte jest również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. I SA/Po 1387/08, gdzie zdaniem Sądu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

W ocenie Zainteresowanej, obciążenia najemcy kosztami mediów takich jak energia, wywóz nieczystości, woda, powinna dokonać poprzez wystawienie faktury VAT z zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych mediów, np. 7% VAT dla dostawy wody. Zakup mediów przez nią we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz najemcy, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z umową najmu, oprócz czynszu najmu obciąża ona najemcę kosztem energii, wywozu nieczystości, dostawy wody. Koszty mediów nie są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tytułu najmu lokalu. Uważa ona, że obciążanie najemcy tymi kosztami jest odrębną od usługi najmu usługą i dostawą i nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania usługi najmu. Wartość kosztów dostarczanych mediów wynika ze wskazań liczników i faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów. Wnioskodawczyni dokonuje "refaktury" tych opłat poprzez wystawianie faktury VAT z zastosowaniem stawek VAT właściwych dla dostawy wody, energii i wywozu nieczystości. Kwota określona na refakturach wystawianych dla Najemcy odpowiada cenie zawartej na fakturze otrzymywanej przez nią od dostawców mediów.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia refakturowania. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Regulacje w zakresie refakturowania zostały natomiast zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Podatnik "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej występuje najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2010 r. sygn. lLPP2/443-357/10-2/SJ) przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi".

Strony umowy najmu umówiły się na rozliczanie opłat za media odrębnie od czynszu a więc Zainteresowana powinna stosować w tzw. refakturach stawki VAT właściwe dla danej usługi, w tym stawki preferencyjnej 7% dla dostawy wody. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT twierdzi, że "wnioskodawca w takim przypadku - odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu - sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Spółka obowiązana jest zatem wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, stosując stawkę właściwą dla danego świadczenia". Wnioskodawczyni nadmieniła, że odmiennej informacji w tej kwestii udziela Krajowa Informacja Podatkowa. Pracownicy KIP informują, że zgodnie z wytycznymi otrzymanymi na ich szkoleniu, które odbyło się w czerwcu 2010 r. obciążenie najemcy kosztami mediów należy opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla usługi najmu, traktując media jako element świadczenia głównego, którym jest czynsz z tytułu najmu, bez względu na to, że strony wyraźnie w umowie najmu wyodrębniły zasady ponoszenia opłat mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie "refakturowania" kosztów kwoty ubezpieczenia,

* nieprawidłowe - w zakresie "refakturowania" kosztów kwoty dostarczanych mediów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca czynnym podatnikiem VAT, wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lokal użytkowy innej firmie. Zgodnie z zawartą umową najmu najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów (energia, woda, wywóz nieczystości). Zainteresowana wystawia najemcy fakturę VAT zawierającą kwotę, identyczną jaką obciążyli ją ubezpieczyciel i poszczególni dostawcy mediów. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana marża.

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 ¹ k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, a odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem lokalu użytkowego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu, jak wskazała Wnioskodawczyni, wynika, że najemca oprócz kosztów samego czynszu ponosi także koszty ubezpieczenia i mediów, oznacza to, że ww. wydatki są świadczeniem należnym wynajmującego w związku ze świadczeniem usługi najmu i winny być one wliczane do podstawy opodatkowania usługi najmu.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Zainteresowana powinna wystawić fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem ubezpieczenia nieruchomości oraz dostarczanych najemcy mediów, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu lokalu użytkowego, tj. 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.