ILPP2/443-1759/10-2/MN - Obowiązek rejestracji podmiotów zagranicznych, działających na terytorium kraju za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego i przysługujące im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 22 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) oraz z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji podmiotów zagranicznych, działających na terytorium kraju za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji podmiotów zagranicznych, działających na terytorium kraju za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) oraz z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.) o informacje niezbędne dla wydania interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada zaświadczenie potwierdzające spełnienie wymogów na przedstawiciela podatkowego. Na podstawie zawartych aktów notarialnych został ustanowiony przedstawicielem podatkowym firm transportowych z krajów trzecich (z którymi Polska nie ma podpisanej umowy o wzajemności), takich jak: Ukraina, Rosja, Białoruś. Firmy transportowe, które ustanowiły Zainteresowanego przedstawicielem podatkowym wykonują wyłącznie usługi transportu międzynarodowego towarów. Miejsce świadczenia usług transportowych to:

W związku z usługami transportowymi świadczonymi na terenie kraju lub jako tranzyt, firmy dokonują między innymi zakupu paliwa. Bowiem niemożliwym jest wykonanie usługi transportowej bez dokonywania zakupu paliwa na terenie kraju w każdym z przypadków.

Firmy transportowe dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w miesiącu: grudniu 2008 r. (firma z Ukrainy) oraz w lutym 2009 r. (w przypadku firmy z Białorusi) we właściwym organie podatkowym. Przedmiotem rozliczenia jest więc podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy na terenie Polski paliwa i części samochodowych do bieżących napraw taboru samochodowego. Firmy nie posiadają siedziby ani oddziału na terenie Unii Europejskiej. Ustanowiony przedstawiciel podatkowy - Wnioskodawca, będzie w ich imieniu dokonywał rozliczeń w podatku od towarów i usług polegających na prowadzeniu dokumentacji podatkowej, tzn. składaniu i podpisywaniu deklaracji VAT-7, gdzie rozliczany będzie m.in. podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju. Zainteresowany reprezentuje firmy przed organami podatkowymi w sprawach związanych ze zwrotem podatku VAT. Każda podpisana umowa o zwrot podatku VAT przez wyżej wymienioną firmę transportową z przedstawicielem podatkowym, generuje po jego stronie (Wnioskodawcy) dochód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w którymkolwiek państwie jest podatnikiem VAT. W związku z tym, każdy może dokonać rejestracji na zasadach ogólnych w podatku VAT na terenie kraju (Polski). Ustawodawca definiując pojęcie podatnika w tym artykule nie wprowadził kryteria geograficznego. Ponadto, w kontekście definicji terminu "podatnik" zawartej w art. 9 Dyrektywy 112 - w skali europejskiej podatnikiem nie jest podatnik zarejestrowany w konkretnym kraju, ale każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą niezależnie od miejsca (w zasadzie nie tylko w Unii Europejskiej) - zasada neutralności nabiera więc charakteru międzynarodowego. Oznacza to, że neutralność VAT musi być zapewniona wszystkim podmiotom, nie tylko w skali każdego z państw członkowskich odrębnie, ale też w skali Unii Europejskiej jako całości, a nawet w szerszym zakresie terytorialnym. W związku z tym, podmiot gospodarczy z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej) może dokonać rejestracji dla podatku VAT. Podatnika przed organami podatkowymi reprezentuje ustanowiony notarialnie przedstawiciel podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 7-10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 87, podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku VAT na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i 180 dni (w przypadku braku czynności opodatkowanych). W przypadku podmiotu, którego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terenie UE, lecz siedzibę główną posiada na terytorium kraju trzeciego nie może wystąpić ograniczenie zwrotu, ponieważ dokonywane zakupy na terenie kraju związane są z miejscem wykonywania usług, więc takiemu podmiotowi przysługuje zwrot tak jak każdemu innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium Unii Europejskiej.

Ad. 3

W związku z tym, że podmiot dokonał rejestracji w podatku VAT na zasadach ogólnych, przysługuje mu więc prawo do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych za okres sprzed rejestracji w Polsce.

Ad. 4

Dokumentem potwierdzającym prawo do odliczenia podatku VAT będą faktury zakupu wraz z ewentualnymi specyfikacjami dokonywanych tankowań (w przypadku faktur zbiorczych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Pojęcie podatnika obejmuje zakres podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15, nie jest w żaden sposób ograniczona ani co do miejsca jej prowadzenia (tylko terytorium kraju), ani co do podmiotu ją prowadzącego (podmiot o rezydencji krajowej). Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 96 ust. 1 ustawy stwierdza, że zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy. Obowiązek rejestracji nie powstanie więc, dopóty dany podmiot nie wykona:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy, podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a mający obowiązek zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Tak więc polska ustawa wprowadza obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego dla podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Wskazać jednocześnie należy, że Minister Finansów - korzystając z delegacji zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy - wydał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.). W przepisach tego rozporządzenia zwolniono od obowiązku rejestracji większość podmiotów zagranicznych. Wynika z niego m.in., że obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie usługi transportowe i usługi pomocnicze związane bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Z powyższego wynika zatem, iż podmioty nieposiadające na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu nie zawsze mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w Polsce. Podkreślenia wymaga fakt, że nawet, gdy podmiot zarejestruje się jako podatnik podatku VAT, to sama rejestracja - bez spełnienia przesłanki dokonywania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej - nie powoduje, że czynności te automatycznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonano w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała w ramach działalności producenta, handlowca, usługodawcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca został ustanowiony, na podstawie zawartych aktów notarialnych, przedstawicielem podatkowym firm transportowych z krajów trzecich, takich jak: Rosja, Ukraina, Białoruś. Firmy zagraniczne świadczą usługi transportu towarów na terenie państw unijnych, z wyłączeniem Polski, jak i na odcinku kraje WNP-Polska dla usługobiorców z kraju trzeciego lub Polski. Zdarza się również transport towarów, który odbywa się w całości na terytorium kraju dla polskiego podmiotu. W związku z wykonywaniem usług transportu towarów, podmioty te będą dokonywać zakupu paliwa i części do samochodów na terytorium kraju. Zainteresowany wskazał, że w imieniu firm transportowych, będzie dokonywał rozliczeń podatku VAT w deklaracjach VAT-7.

Przepisy regulujące kwestie przedstawiciela podatkowego zawarte zostały w art. 15 ust. 7-10 oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609). I tak, przedstawicielem podatkowym podmiotu, który nie ma stałej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju może być osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

Przedstawiciela podatkowego ustanawia się w formie umowy pomiędzy podatnikiem a przedstawicielem, która powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Przedstawiciel podatkowy jest obowiązany do wypełnienia wszelkich obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, wynikających z ustawy, do prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji na potrzeby tego podatku oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie (akcie notarialnym) ustanawiającej przedstawiciela.

Zatem podmiot gospodarczy mający siedzibę poza Unią Europejską i prowadzący działalność w zakresie usług transportu towarów może dokonać rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Czynności tej powinien dokonać za pośrednictwem Wnioskodawcy jako swojego przedstawiciela podatkowego w Polsce, na druku VAT-R, zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zainteresowany poinformował, że firmy transportowe, zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, świadczą usługi transportowe, z tytułu których wykazują podatek należny. W związku z tymi usługami transportowymi, podmioty zagraniczne dokonują zakupu paliwa i części samochodowych do bieżących napraw taboru samochodowego. Wnioskodawca w ich imieniu dokonuje rozliczeń podatku VAT w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc rozliczeniowy.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na mocy art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe (...).

Charakter podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, implikuje jedynie opodatkowanie pełnego obrotu podatnika z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. W sytuacji, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu, powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z prawem wspólnotowym, a co za tym idzie i z ustawodawstwem krajowym, powstała nadwyżka podatku co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu.

W świetle powyższego, jeżeli u podatników - podmiotów zagranicznych, których Zainteresowany jest przedstawicielem podatkowym, zarejestrowanych w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wówczas przysługiwać im będzie prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, co do zasady w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym wykonywać będą tylko czynności opodatkowane VAT lub tylko czynności wymienione w art. 87 ust. 5 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, przysługiwać mu będzie, na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją, zwrot kwoty nadwyżki podatku w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji. Zatem nie ma w ustawie żadnych ograniczeń czy zastrzeżeń odnoszących się do podmiotów zagranicznych, które działają jako podmioty zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT w Polsce i które rozliczają się z tego podatku na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością dającą im to prawo, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności dającej takie prawo (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych zakupów, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących sprzed rejestracji będzie możliwe do zrealizowania przez podmioty zagraniczne, dla których Wnioskodawca działa w charakterze przedstawiciela podatkowego, bowiem dokonały one już rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, będą one mogły żądać zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy paliwa i części samochodowych, zgodnie z powołanymi w niniejszej interpretacji przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży winni wystawiać faktury, dokumentujące wykonanie określonych czynności. Sporządzenie faktury polega na ujęciu w dokumencie, o tej nazwie, niezbędnych danych, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że byt prawny wystawionej faktury sprowadza się do wprowadzenia jej do obrotu, tj. wręczenia (doręczenia) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Z kolei nabywca wskazany na fakturze poprzez otrzymanie takiego dokumentu, na dowód dokonanego zakupu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przez ten mechanizm realizuje się m.in. podstawowa zasada podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową lub elektroniczną.

Na podstawie delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Zasady zawarte w ww. rozporządzeniu dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Analiza przywołanych powyżej przepisów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna-sprzedaży przez czynnego podatnika podatku VAT, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej.

Podsumowując, aby podmioty zagraniczne, zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT na terytorium kraju i posiadające przedstawiciela podatkowego w osobie Zainteresowanego, mogły realizować podstawowe prawo podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będą musiały posiadać oryginały faktur dokumentujących faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.