ILPP2/443-174/10-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji czynności wykonywanych przez podatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji czynności wykonywanych przez podatnika. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X jest częścią międzynarodowej grupy budowlano-inżynieryjnej, świadczącej usługi budowlano-montażowe, dostarczającej kompleksowe, zintegrowane systemy urządzeń, m.in. podmiotom z branży chemicznej, petrochemicznej, energetyki, budownictwa oraz infrastruktury. Ze względu na fakt dysponowania odpowiednim potencjałem finansowym, ludzkim i sprzętem, jak również posiadanie odpowiedniego doświadczenia X. wraz z Wnioskodawcą (Y), z (dalej Z), q (dalej: "Q") oraz V. (dalej, "V"), zawarł w dniu 7 maja 2007 r. umowę konsorcjum (dalej: "Umowa konsorcjum").

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, została ona zawarta celem określenia zasad współpracy dotyczącej przedstawienia wspólnej oferty na realizację (dalej: "Zamówienie"), a w przypadku wybrania przez XYZ oferty przedstawionej przez strony Umowy konsorcjum - określenie zasad współpracy w zakresie wykonania i realizacji Zamówienia, w ramach umowy na jego wykonanie. w dniu 7 maja 2007 r. zawarta została również Umowa Ramowa dotycząca Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) pomiędzy konsorcjantami. w Umowie tej określono podział robót przewidzianych do wykonania przez poszczególne strony konsorcjum. Zgodnie z tym załącznikiem, x będzie odpowiedzialny za:

Zgodnie z ww. podziałem robót, instalacja dostarczonych przez x maszyn i urządzeń została przypisana spółkom q i V. Ww. umowa wykonawcza nie przewiduje dokonania przez x żadnych robót budowlanych (np. wykonania fundamentów pod instalacje ww. maszyn i urządzeń). w ramach postanowień Umowy konsorcjum zostało ustalone, iż x nie będzie pełnił funkcji lidera konsorcjum, lecz członka konsorcjum. Liderem konsorcjum został wybrany Wnioskodawca (Y), który również dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z Zamawiającym. Część wynagrodzenia przypadająca x będzie fakturowana na Y, jako lidera konsorcjum. w konsekwencji przygotowania i przedłożenia oferty, strony Umowy konsorcjum otrzymały zlecenie na realizację ww. budowy. w dniu 19 listopada 2008 r. została zawarta Umowa o generalną realizację inwestycji pomiędzy Spółką XYZ (dalej: "Zamawiający") a ww. Konsorcjum firm. Umowa została zawarta na 36 miesięcy, tj. do dnia 18 listopada 2011 r. (dalej: "Kontrakt"). Zgodnie z ww. Umową o generalną realizację, przedmiotem umowy jest wykonanie przez Wykonawcę Robót (Konsorcjum) robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji w zamian za wynagrodzenie. Przedmiot umowy zostanie wykonany "pod klucz" a Wykonawca będzie pełnił rolę generalnego realizatora Inwestycji. Zgodnie z odpowiednimi zapisami Umowy konsorcjum, każda ze stron Umowy konsorcjum w ramach realizacji Kontraktu, zobowiązała się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za wykonanie Kontraktu i realizację Zamówienia. Jednocześnie, zgodnie z Kontraktem każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny bezpośrednio przed Zamawiającym za swój zakres prac wykonanych w ramach Kontraktu. w Umowie konsorcjum strony ustaliły, iż po otrzymaniu zlecenia od Zamawiającego ostateczny podział zakresu prac wykonywanych przez poszczególne strony Umowy konsorcjum zostanie zdefiniowany w umowie wykonawczej do Kontraktu (dalej: "Umowa Wykonawcza"). Odpowiednia umowa została zawarta w dniu 9 maja 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą (Y) a x i Z.

Zgodnie z ww. Umową wykonawczą przy realizacji Zamówienia, X i Z jest spółką powiązaną z X, która w ramach Kontraktu będzie dostarczać część urządzeń i maszyn niezbędnych do wykonania zakresu prac przydzielonego X) zostały zobowiązane do wykonania czynności inżynieryjnych (w zakresie przygotowania odpowiednich projektów, m.in.: Projekt Bazowy, wsad do Projektu Budowlanego, Projekty Wykonawcze) oraz do dostarczenia na obszar realizacji Zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu (wyszczególnionych w Załączniku Nr 4 do Umowy Wykonawczej). Powyższe maszyny i urządzenia X nabywa od szerokiego grona poddostawców, zarówno z Unii Europejskiej (UE), jak i spoza UE. Wyżej wymieniony załącznik określa również, iż X jest odpowiedzialny za dostarczenie elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu. Istotnym jest, iż x dokonuje odpowiedniej kompilacji nabywanych maszyn i urządzeń przed ich zainstalowaniem w miejscu realizacji Zlecenia. Efektywnie oznacza to, iż x nie dokonuje dostawy i instalacji uprzednio nabytych podzespołów, lecz nowych elementów powstałych w wyniku czynności podjętych przez X. Ponadto, zgodnie z ww. Załącznikiem do Umowy Wykonawczej, x ma obowiązek koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami Umowy konsorcjum, podmiotami dokonującymi fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji Zamówienia, będą strony Umowy konsorcjum - q i v (tekst jedn. Spółki te dokonają fizycznego zamontowania elementów będących przedmiotem dostaw X.). Niezależnie jednak od faktu dokonania czynności stricte fizycznych X, zgodnie z odpowiednimi zapisami Umowy Wykonawczej, będzie odpowiedzialny za jakość dostarczanych elementów, ich funkcjonalność, niewadliwość oraz prawidłowe zainstalowanie i działanie w ramach systemu. Dodatkowo, w ww. umowach X zobowiązał się do utrzymywania na terenie Polski ograniczonego zaplecza personalnego, tj. oddelegowania kilku pracowników, którzy będą odpowiedzialni za nadzorowanie prawidłowego wykonywania zadań przypisanych X. w związku z powyższym x jest zdania, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT. w czerwcu 2009 r. x dokonał rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce (również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Jako Polski podatnik VAT, x w przypadku nabycia towarów od podmiotów spoza UE, dokonuje procedury importu i odpowiedniego rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji. w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez poddostawców z UE, x rozpoznaje transakcje wewnątrzwspólnotowe i rozlicza z ich tytułu VAT (w tym również w odniesieniu do transakcji zrównanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 11 Ustawy o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż x wystawia na niego faktury VAT z tytułu wykonanych przez siebie prac zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum oraz Umowy Wykonawczej. w dalszej kolejności Wnioskodawca wystawia faktury w imieniu konsorcjum na Zamawiającego. Poszczególni członkowie konsorcjum nie mogą wystawiać faktur bezpośrednio na Zamawiającego.

Wykonane przez x prace inżynieryjne związane z projektem instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera, ciągów redykcyjnych i kompresorów gazu oraz dostarczeniem odpowiedniej dokumentacji są związane z budową części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu położonego na konkretnej nieruchomości, tj. na terytorium Polski. Konsorcjum, którego członkiem jest zarówno Wnioskodawca jak i X, realizuje budowę w oparciu o pozwolenia na budowę udzielone przez właściwe organy administracji publicznej, w których również wskazano lokalizację obiektu. Prace inżynieryjne świadczone przez x oraz opracowana przez x dokumentacja mają charakter indywidualny i dotyczą wyłącznie przedmiotowej inwestycji.

Ponadto Zainteresowany podkreślił, iż świadczenie przez x nie stanowi dostawy towarów, lecz kompleksową usługę budowlano-montażową. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można kwalifikować dla celów podatku VAT świadczeń poszczególnych konsorcjantów (np. X) w oderwaniu od przedmiotu wspólnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach konsorcjum, gdyż prowadziłoby to do sztucznego kwalifikowania świadczeń dla celów podatkowych. x nie jest podwykonawcą, lecz członkiem konsorcjum, który na równych prawach wraz z innymi konsorcjantami bierze udział w świadczeniu całego zamówienia w postaci budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu. Nie zmienia tego fakt, iż x jest odpowiedzialny wyłącznie za wykonanie prac projektowych, dostarczenie maszyn i urządzeń oraz nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń wraz z ich uruchomieniem.

X wykonuje swoje świadczenie wynikające z Umowy konsorcjum oraz Umowy Wykonawczej. Zgodnie z harmonogramem prac, zakończenie realizacji inwestycji obejmującej budowę części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu nastąpi w listopadzie 2011 r. Zainteresowany zakłada, iż x zacznie dostarczać maszyny i urządzenia w drugiej połowie 2010 r.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, iż zgodnie z jego wiedzą, Spółka x wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w oparciu o ten sam stan faktyczny prezentując stanowisko, iż jej świadczenie stanowi dostawę z montażem, nie zaś usługę budowlano-montażową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynności wykonywane przez x można zakwalifikować jako jedno świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania transakcji realizowanej przez x należy określić charakter prawny Umowy Konsorcjum, której stroną jest X, jak również charakter prawny czynności realizowanych w ramach Konsorcjum przez Wnioskodawcę. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż prawo prywatne nie wyodrębnia wśród umów nazwanych umowy konsorcjum, jednakże dopuszczalność zawierania tego typu kontraktów jest niezaprzeczalna w świetle obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy zauważyć, że umowa konsorcjum wskazuje na pewne podobieństwo do umowy spółki cywilnej, gdyż istotą umowy wspólnego przedsięwzięcia jak i umowy spółki jest zobowiązanie uczestników konsorcjum (wspólników spółki) do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań. Konsorcjum powstaje na podstawie umowy zawartej pomiędzy partnerami, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jak również osoby prawne, a przepisy prawa nie wymagają przy tym dochowania jakichkolwiek wymogów rejestracyjnych. Jedynym dokumentem potwierdzającym istnienie wspólnego przedsięwzięcia jest zatem umowa podpisana przez jego uczestników. Do zalet prowadzenia działalności w tej formie należy zaliczyć również jej nietrwały charakter. Członkowie konsorcjum łączą swoje siły jedynie na potrzeby zrealizowania jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego, a nie dla stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wspólne przedsięwzięcie nie posiada ani osobowości prawnej, ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Natomiast w obrocie gospodarczym każdy z uczestników konsorcjum funkcjonuje niezależnie, co również ma miejsce w opisywanym stanie faktycznym.

Co niezwykle istotne dla niniejszej sprawy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto tym samym podkreślić, iż przepisy ustawy o /AT nie uznają wspólnego przedsięwzięcia za podatnika VAT. Każdy z uczestników konsorcjum traktowany jest jako niezależny podatnik. Przechodząc do rozważań dotyczących charakteru prawnego czynności realizowanych przez x w ramach Umowy konsorcjum warto zwrócić uwagę, iż wśród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uregulowanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wymieniono m.in. odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. z kolei definicja opisywanych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług znajduje się odpowiednio w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca określił, iż przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym, aby mówić o przeniesieniu tego prawa na kontrahenta, musi zaistnieć przesłanka, dla której nabywca będzie posiadał pełne władztwo nad zakupionymi materiałami; będzie mógł je praktycznie kontrolować oraz użytkować zgodnie ze swoimi potrzebami. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dostawa przedmiotowych towarów stanowi jedynie jeden z elementów świadczenia, do którego zostali zobowiązani uczestnicy Konsorcjum na podstawie Umowy konsorcjum.

Ponadto należy zwrócić szczególną uwagę, iż ani Zamawiający, ani Wnioskodawca jako lider konsorcjum nie będą dysponowali jak właściciel dostarczonymi do montażu przez x towarami. Dopiero z chwilą zrealizowania przedmiotu Umowy Konsorcjum Zamawiający będzie dysponował jak właściciel wykonaną "pod klucz" inwestycją. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w tym zakresie nie można mówić o dostawie towarów dokonywanej przez X, co niewątpliwie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1741/08), w którym Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - sprawa C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV: "dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną ze stron, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem". z racji tego, iż czynności realizowane przez x nie stanowią dostawy towarów, należy je opodatkować jako świadczenie usług. w tym miejscu trzeba bowiem podkreślić, iż stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług to każde świadczenie realizowane na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, czy też na rzecz osób fizycznych, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Za przedstawionym sposobem interpretacji charakteru prawnego czynności realizowanych przez x w ramach Umowy konsorcjum przemawia odniesienie się do treści art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych oraz turystyki. Obecnie obowiązującą klasyfikacją dla potrzeb podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 1997 r. Co istotne, w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. w pkt 7.6.8 b wskazano sposób ustalenia właściwego grupowania PKWiU w przypadku gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań. w takiej sytuacji należy przyjąć, iż usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Pojęcie usługi o charakterze kompleksowym wprowadzone zostało do doktryny i praktyki wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd). ETS wskazał w tymże orzeczeniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie ETS wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Co istotne w niniejszej sprawie, w skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów.

Dokonując kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez x w ramach Umowy konsorcjum należy podkreślić, iż powyższe świadczenie stanowi element służący do wykonania czynności opodatkowanych, w postaci sprzedaży "efektu końcowego", tj. Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG). Osiągnięcie "efektu końcowego" nie byłoby możliwe bez wykonania prac przez X, któremu został przydzielony określony etap realizacji inwestycji. Mając na uwadze okoliczność, iż świadczenie x stanowi jeden z etapów wspólnego przedsięwzięcia, podlega ono opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi realizowanej przez Konsorcjum. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny należy uznać za zasadne opodatkowanie czynności świadczonych przez x jako kompleksowo pojętej usługi budowlano-montażowej, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski według zasad ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W art. 8 ust. 3 ustawy postanowiono, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Zainteresowany wraz z innymi Spółkami, m.in. Spółką x będącą częścią międzynarodowej grupy budowlano-inżynieryjnej, świadczącej usługi budowlano-montażowe, dostarczającej kompleksowe, zintegrowane systemy urządzeń, m.in. podmiotom z branży chemicznej, petrochemicznej, energetyki, budownictwa oraz infrastruktury, dysponującą odpowiednim potencjałem finansowym, ludzkim i sprzętem, jak również posiadającą odpowiednie doświadczenie, utworzył konsorcjum w celu przedstawienia wspólnej oferty na realizację inwestycji. w zawartej w dniu 7 maja 2007 r. Umowie Konsorcjum określono podział robót przewidzianych do wykonania przez poszczególne Spółki. i tak, Spółka x jest odpowiedzialna za wykonanie prac inżynieryjnych związanych z projektowaniem instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera, ciągów redukcyjnych i kompresorów gazu oraz dostarczenie odpowiedniej dokumentacji, dostawę niezbędnych maszyn i urządzeń celem wykonania powyższego projektu wraz z niezbędnymi elementami do montażu tych maszyn i urządzeń oraz nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń i ich uruchomienie. w ww. umowie ustalono również, że x nie będzie pełnił funkcji lidera konsorcjum, lecz członka konsorcjum. Liderem konsorcjum został wybrany Wnioskodawca, który będzie dokonywał rozliczeń finansowych bezpośrednio z Zamawiającym. Zainteresowany (lider konsorcjum) wskazał, iż Spółka x będzie wystawiać na niego faktury VAT z tytułu wykonanych przez siebie prac. Natomiast Wnioskodawca będzie wystawiał faktury w imieniu konsorcjum na Zamawiającego. Poszczególni członkowie konsorcjum nie mogą wystawiać faktur bezpośrednio na Zamawiającego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 z późn. zm.) (np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141), ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353#185; Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Spółkę x (dokumentowane wystawioną na Zainteresowanego fakturą VAT) można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Bowiem to od prawidłowej klasyfikacji czynności wykonywanych przez Spółkę x zależy ich prawidłowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Oprócz wcześniej wskazanego podziału robót dla Spółki x wynikającego z zawartej Umowy Konsorcjum Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z zawartą w dniu 9 maja 2009 r. pomiędzy nim a Spółką x i Spółką z Umową Wykonawczą przy realizacji Zamówienia, Spółka x i Spółka z (spółka powiązana z X, która w ramach Kontraktu będzie dostarczać część urządzeń i maszyn niezbędnych do wykonania zakresu prac przydzielonego X.) zostały zobowiązane do wykonania czynności inżynieryjnych (w zakresie przygotowania odpowiednich projektów, m.in.: Projekt Bazowy, wsad do Projektu Budowlanego, Projekty Wykonawcze) oraz do dostarczenia na obszar realizacji Zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu (wyszczególnionych w Załączniku Nr 4 do Umowy Wykonawczej). Powyższe maszyny i urządzenia x nabywa od szerokiego grona poddostawców, zarówno z Unii Europejskiej (UE), jak i spoza UE. Wyżej wymieniony załącznik określa również, iż x jest odpowiedzialny za dostarczenie elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu. Istotnym jest, iż x dokonuje odpowiedniej kompilacji nabywanych maszyn i urządzeń przed ich zainstalowaniem w miejscu realizacji Zlecenia. Efektywnie oznacza to, iż x nie dokonuje dostawy i instalacji uprzednio nabytych podzespołów, lecz nowych elementów powstałych w wyniku czynności podjętych przez X. Ponadto, zgodnie z ww. Załącznikiem do Umowy Wykonawczej, x ma obowiązek koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego. Ww. Umowa Wykonawcza nie przewiduje dokonania przez x żadnych robót budowlanych (np. wykonania fundamentów pod instalacje ww. maszyn i urządzeń).

Z opisu sprawy wynika, iż utworzone Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, są nimi jedynie uczestnicy, tj. m.in. Wnioskodawca oraz Spółka X. Zawarta przez Strony umowa konsorcjum jest jedynie formą współpracy przedsiębiorców, lecz nie tworzy odrębnego bytu prawnego. w Umowie Konsorcjum dokonano jedynie podziału rzeczowego wykonywanych czynności, z uwagi na przedmiot działalności Stron Umowy Konsorcjum. Każdy z uczestników wykonuje własne prace, za które otrzymuje wynagrodzenie, gdzie efekt końcowy w postaci części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) zostanie sprzedany na rzecz Zamawiającego przez Zainteresowanego jako głównego wykonawcę (lidera konsorcjum), który dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z Zamawiającym. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum oraz Umowy Wykonawczej, Spółka x wystawia faktury VAT z tytułu wykonanych przez siebie prac na Wnioskodawcę (lidera konsorcjum), który wystawia faktury w imieniu konsorcjum na Zamawiającego. Poszczególni członkowie konsorcjum nie mogą wystawiać faktur bezpośrednio na Zamawiającego.

Z powyższego wynika, iż partner Wnioskodawcy (Spółka X), zgodnie z podziałem rzeczowym czynności ustalonym w Umowie Konsorcjum wykonał usługi inżynieryjne oraz dokonał dostawy towarów wraz z ich montażem. Powyższe potwierdzają także ustalenia wynikające z zawartej Umowy Wykonawczej. Wnioskodawca jako lider konsorcjum nabył czynności wykonane przez partnera, ponieważ sam nie był w stanie ich zrealizować. Wykonanie niniejszych prac było niezbędne dla zrealizowania "efektu końcowego" w postaci inwestycji, który zostanie sprzedany na rzecz Zamawiającego przez Zainteresowanego jako głównego wykonawcę (lidera konsorcjum).

Tym samym zakupione przez Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) usługi oraz towary wraz z ich montażem udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę x (członka konsorcjum) zostaną wykorzystane (wykazują bezpośredni i bezsporny związek) do zrealizowania przez Zainteresowanego (lidera konsorcjum) prac wynikających z zawartej z Zamawiającym w dniu 19 listopada 2008 r. umowy o generalną realizację inwestycji pod nazwą.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ stwierdza, iż czynności wykonywane przez Spółkę x na rzecz Wnioskodawcy stanowią świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej czynności.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, sposób ten reguluje art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Kierując się powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż wykonane przez Spółkę x prace inżynieryjne polegające na projektowaniu instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera, ciągów redukcyjnych i kompresorów gazu dotyczą ściśle określonej inwestycji, tj. Podziemnego Magazynu Gazu, stwierdzić należy, że usługi te można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia, tym samym można zaliczyć je do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Regulacje dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują określeniem miejsca świadczenia, na terytorium państwa, na którym wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. z kolei, "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż transakcja dostawy towarów (tekst jedn. maszyn i urządzeń oraz elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu) przez Spółkę x na rzecz Wnioskodawcy (lidera konsorcjum) powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju.

Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż daną czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej.

Jednak w przedmiotowej sprawie czynnością zasadniczą jest usługa budowlano-montażowa wykonana przez Zainteresowanego jako lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Natomiast czynności wykonane przez Spółkę x na rzecz Wnioskodawcy (lidera konsorcjum) będą stanowić czynność pomocniczą w stosunku do wykonywanego przez niego świadczenia głównego, tj. usługi budowlano-montażowej.

Reasumując, czynności wykonywanych przez Spółkę x nie można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, bowiem jak wykazano w niniejszej interpretacji Spółka x świadczy usługi inżynieryjne oraz dokonuje dostawy towarów z ich montażem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.