ILPP2/443-1735/10-4/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 22 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez spółkę osobową, do której nastąpi wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez spółkę osobową, do której nastąpi wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej chciałby włączyć dwójkę dorosłych dzieci. w tym celu rozważa zawiązanie spółki osobowej (cywilnej lub jawnej), której przedmiot działalności byłby zbieżny z przedmiotem działalności firmy jednoosobowej. Działalność spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. z uwagi na czas niezbędny na rejestrację, zawarcie spółki nastąpi na niewielkim kapitale pieniężnym, a następnie, po zarejestrowaniu w KRS (w przypadku spółki jawnej), urzędzie skarbowym, ZUS oraz uzyskaniu przez spółkę innej, niezbędnej do prowadzenia działalności dokumentacji, nastąpi wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki w formie aportu. Mając na uwadze, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, czynność ta zostanie dokonana w formie aktu notarialnego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedsiębiorstwo, które zostanie wniesione do spółki (cywilnej lub jawnej) w formie aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, która ten wkład wniosła. w związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia w firmie jednoosobowej za ostatni miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych, spółce osobowej (cywilnej lub jawnej), do której wniesione zostało przedsiębiorstwo, przysługiwać będzie prawo do rozliczenia tej nadwyżki.

Ad. 2

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zobowiązany jest do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy. w tym stanie rzeczy na spółce osobowej (cywilnej lub jawnej), do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spoczywał będzie obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że ww. wyłączenie z opodatkowania pociąga za sobą - w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej chciałby włączyć dwójkę dorosłych dzieci. w tym celu rozważa zawiązanie spółki osobowej (cywilnej lub jawnej), której przedmiot działalności będzie zbieżny z przedmiotem działalności firmy jednoosobowej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po zarejestrowaniu w KRS (w przypadku spółki jawnej), urzędzie skarbowym, ZUS nastąpi wniesienie prowadzonego przez Zainteresowanego przedsiębiorstwa do spółki w formie aportu. Przedsiębiorstwo, które zostanie wniesione do spółki, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy spełnione będą warunki określone w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Kwestie praw i obowiązków następców prawnych uregulowane zostały w treści art. 93 i art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Artykuł 93 § 1 ww. ustawy stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W oparciu o art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Prawo podatnika do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem, spółka osobowa (cywilna lub jawna) jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych, w przypadku gdy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo spełniające warunki określone w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w przypadku wystąpienia w firmie jednoosobowej, za ostatni miesiąc rozliczeniowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych, spółka osobowa (cywilna lub jawna), do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo osoby fizycznej, będzie miała prawo do rozliczenia tej nadwyżki zgodnie z art. 87 ustawy.

W kwestii zaś ewentualnego obowiązku spółki osobowej do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy stwierdzić należy, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie "przeniósł" podatkowe konsekwencje wniesienia aportu na otrzymującego wkład niepieniężny, w przeciwnym wypadku uczyniłby wyraźne zastrzeżenie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w tym zakresie.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8, ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Reasumując stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki osobowej (cywilnej lub jawnej), niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nakłada na tą spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których obowiązany byłby również (gdyby nie dokonał ww. wkładu niepieniężnego do spółki) zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (art. 91 ust. 1 ustawy), lub też, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak już wcześniej zostało wykazane, nowopowstała spółka osobowa, która stanie się sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wniesionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że działalność nowopowstałej spółki osobowej będzie zbieżna z przedmiotem działalności firmy jednoosobowej i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, na spółce osobowej, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spoczywać będzie obowiązek dokonania ewentualnych korekt, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy.

Jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i w trakcie dalszej działalności spółki osobowej, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zmieni się przeznaczenie środków wnoszonych w formie aportu, wtedy nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka osobowa (cywilna lub jawna), nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy mający być przedmiotem aportu majątek Wnioskodawcy, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Stwierdzenia Wnioskodawcy, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, tut. Organ przyjął jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.