ILPP2/443-1712/09-3/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 17 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania proszku renu metalicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania proszku renu metalicznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) o egzemplarz wniosku zawierający podpisy dwóch członków zarządu Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności jest odzyskiwanie renu, zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym. Ściek ten jest odpadem hutniczym, powstającym z gazów oczyszczanych podczas produkcji miedzi. Nadmienić należy, iż obecny udział Zainteresowanego w światowym rynku producentów tego metalu jest stosunkowo wysoki i wynosi około...%. Ren metaliczny wykorzystywany jest głównie w przemyśle lotniczym, z tego też względu popyt na ten metal jest silnie skorelowany z cyklem koniunkturalnym. Powoduje to, iż Wnioskodawca jest zainteresowany nowymi obszarami, w których zastosowanie mogłyby znaleźć produkty z udziałem renu. W tym celu jest on m.in. uczestnikiem konsorcjum naukowego X finansowanego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków Unii Europejskiej. Celem funkcjonowania tego konsorcjum jest prowadzenie badań nad opracowaniem x i x dla przemysłu lotniczego i samochodowego. Zainteresowany jest konsorcjantem przemysłowym, i jako taki - nie ma w związku z tym określonych, faktycznych obowiązków. W przypadku jednak brania udziału w stworzeniu danego wynalazku, wzoru użytkowego itp. Wnioskodawca ma prawo do udziału w patencie, prawie do rejestracji wzoru przemysłowego itp., pod warunkiem jednak, że taki zostanie opracowany. Pozytywne zakończenie badań, a w ich następstwie szersze wykorzystanie związków renu w różnych gałęziach przemysłu - z pewnością wpłynęłoby na poziom popytu na ten metal. Być może również pozwoliłoby zmniejszyć jego uzależnienie od cykli koniunkturalnych. Z tego też powodu, upatrując ww. korzyści, Zainteresowany zamierza przekazać nieodpłatnie na rzecz konsorcjum proszek metalicznego renu w ilości około 1000 - 2000 g. Zostanie on w całości przeznaczony do badań naukowych. Przekazanie to traktowane jest przez Zainteresowanego jako przykład współpracy jednostek naukowych z partnerem przemysłowym, na rzecz opracowania i wdrożenia nowych technologii dla gospodarki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny Wnioskodawca zwraca się z pytaniem dotyczącym skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania proszku renu metalicznego, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 553 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, analizę skutków podatkowych opisanego wyżej nieodpłatnego przekazania rozpocząć należy od wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, mogących powstać na gruncie sprawy. l tak, w ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie proszku renu metalicznego nie stanowi darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 tej ustawy - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tym samym, w przypadku jeśli w zamian za przekazanie renu metalicznego Wnioskodawca nabywa prawa do czerpania korzyści z pozytywnie zakończonych wyników badań naukowych - świadczenie to nosi znamiona ekwiwalentnego. Powoduje to, iż w rozumieniu powołanego wyżej przepisu nie można uważać go za darowiznę. Powyższe rozumowanie potwierdza linia orzecznicza, przykładowo zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r. nr II FSK 690/06 "pojęcie ekwiwalentności nie powinno być w związku z tym pojmowane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób".

Rozważania dotyczące skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania proszku renu metalicznego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy przeprowadzić w dwóch obszarach. Pierwszy sprowadza się do ustalenia, czy przekazanie to wywoła skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku należnego, drugi - czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wyprodukowania przekazywanego renu.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za czynności zrównane z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

nbspnbspnbsp - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. W omawianej sytuacji ciężko jednak uznać przekazywaną nieodpłatnie partię renu za próbkę, gdyż przede wszystkim - nie jest ona przekazywana na rzecz kontrahenta (rozumianego jako nabywca lub potencjalny nabywca towarów). Tym samym - cytowany przepis dotyczący próbek nie będzie miał tu zastosowania. Z powyższych unormowań odczytywanych łącznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT (jako odpłatna dostawa towarów), podlega przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ustawodawca jako przykład takich przekazań (na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) wskazał przekazanie na cele osobiste, lub wszelkiego rodzaju darowizny, co niejako pozwala na poznanie intencji i celu ustawodawcy, przy wprowadzaniu tego przepisu.

Sytuacja w której nieodpłatne przekazanie partii proszku metalicznego renu służyć ma badaniom naukowym, których rezultatem najprawdopodobniej będzie prawo do udziału we własności przemysłowej (licencji, patencie), którego upowszechnienie wpłynie na wzrost sprzedaży - z pewnością jest przykładem przekazania nieodpłatnego na cele stricte związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym, w świetle powołanych regulacji nie będzie podlegało ono opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego - w ww. przypadku występuje zużycie towarów na szeroko rozumiane potrzeby związane z przedsiębiorstwem podatnika, zatem przysługuje tu prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Sprzedaż opodatkowana, o której mowa w powołanym przepisie wystąpi w momencie zbycia opracowanych przez konsorcjum naukowe (będących również współwłasnością Wnioskodawcy) licencji itp. oraz w przypadku dalszego ich wykorzystania przez podmioty produkcyjne, co przełoży się na zwiększoną sprzedaż renu.

Zdaniem Zainteresowanego, analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle obowiązujących regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, iż przekazanie nieodpłatne proszku metalicznego renu przeznaczonego do badań naukowych w podatku od towarów i usług nie rodzi obowiązku podatkowego, przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystanych w jego produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, świadczeniem usługi jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Wartości niematerialne i prawne to przede wszystkim wszelkiego rodzaju prawa tzw. własności intelektualnej, w tym:

* prawa autorskie,

* prawa pokrewne (prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów oraz prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych),

* prawa własności przemysłowej (prawo do wynalazków, znaków towarowych, topografii układów scalonych, wzorów przemysłowych oraz użytkowych).

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany usług. Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W rozumieniu kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności jest odzyskiwanie renu, zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym. Ren metaliczny wykorzystywany jest głównie w przemyśle lotniczym, z tego też względu popyt na ten metal jest silnie skorelowany z cyklem koniunkturalnym, co powoduje, że Spółka jest zainteresowana nowymi obszarami, w których zastosowania mogłyby znaleźć produkty z udziałem renu. Zainteresowany jest uczestnikiem konsorcjum naukowego X finansowanego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków Unii Europejskiej. Celem funkcjonowania tego konsorcjum jest prowadzenie badań nad opracowaniem x i x dla przemysłu lotniczego i samochodowego. W przypadku udziału w stworzeniu danego wynalazku, wzoru użytkowego, itp. Zainteresowany ma prawo do udziału w patencie, prawie do rejestracji wzoru przemysłowego itp., pod warunkiem, że taki zostanie opracowany. Upatrując korzyści w pozytywnym zakończeniu badań, a w ich następstwie szerszym wykorzystaniu renu w różnych gałęziach przemysłu, co wpłynęłoby na poziom popytu na ten metal, Zainteresowany zamierza przekazać nieodpłatnie na rzecz konsorcjum proszek renu metalicznego w ilości 1000-2000 g. Zostanie on w całości przekazany do badań naukowych. Przekazanie to traktowane jest według Wnioskodawcy jako przykład współpracy jednostek naukowych z partnerem przemysłowym, na rzecz opracowania i wdrożenia nowych technologii dla gospodarki. W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie proszku renu metalicznego nie stanowi darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Tym samym, w przypadku gdy w zamian za przekazanie renu metalicznego Wnioskodawca nabywa prawa do czerpania korzyści z pozytywnie zakończonych wyników badań naukowych - świadczenie to nosi znamiona ekwiwalentnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie proszku metalicznego renu, przeznaczonego do badań naukowych, w podatku od towarów i usług nie rodzi obowiązku podatkowego, przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych w jego produkcji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę proszku renu metalicznego na rzecz badań naukowych w zamian za prawo do udziału w patencie, prawie do rejestracji wzoru przemysłowego itp., stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary będzie prawo do udziału w patencie, prawie do rejestracji wzoru przemysłowego itp.

Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Wnioskodawcę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci prawa do udziału w patencie, prawie do rejestracji wzoru przemysłowego itp. Nie dochodzi tu więc do nieodpłatnego przekazania towarów przez Spółkę, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych w produkcji proszku renu metalicznego przekazywanego w ramach badań naukowych w zamian za prawo do udziału w patencie, prawie do rejestracji wzoru przemysłowego itp., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.