ILPP2/443-1703/09-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie umów handlowych zawartych z kontrahentami (sieci super-i hipermarketów) sprzedaje im swoje wyroby/towary, które są następnie sprzedawane w sklepach należących do sieci. Zainteresowany planuje zawarcie odrębnych umów z sieciami, których przedmiotem ma być nadzwyczajna ekspozycja już sprzedanych kontrahentom wyrobów/towarów w halach sklepowych na tzw. miejscach czołowych, wyspach, specjalnych regałach. Skorzystanie z proponowanych sposobów ekspozycji towarów wiązać się będzie z koniecznością poniesienia dodatkowych opłat za dodatkowe usługi promocyjne, tj. za umieszczanie wyrobów/towarów Spółki na eksponowanym miejscu regału, umieszczenie towaru na wyspie lub w ciągu komunikacyjnym. Wysokość i zasady opłat będą ustalane w odrębnych umowach, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a jego odbiorcami (sieciami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu usługi polegającej na eksponowaniu nabytych od niego towarów, może być przez Zainteresowanego odliczony od podatku należnego na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż w obecnych realiach rynkowych koncentrowanie się przez producentów, takich jak Spółka, jedynie na sprzedaży do bezpośrednich odbiorców jest niewystarczające, gdyż nie zapewnia zakładanego przez przedsiębiorcę celu, tj. maksymalnego nasycenia rynku jego wyrobami. Dalsza odsprzedaż wyrobów/towarów jest więc niezmiernie istotna i nie można założyć, że wyrób/towar już sprzedany (do pierwszego ogniwa w łańcuchu) kończy proces starań producenta o jego dalszą sprzedaż. Działania polegające na dalszym "przepychaniu" towaróww.yrobów przez kanały dystrybucyjne jest z punktu widzenia producenta tak samo ważne jak "pierwotna" sprzedaż do kontrahenta. Dodatkowe czynności zmierzające do tego celu polegające na podejmowaniu działań promocyjnych, takich jak dodatkowa ekspozycja, przekładają się na wzrost sprzedaży u producenta (Wnioskodawcy). i właśnie w ramach tych działań nawiązywana jest dodatkowa umowa z kontrahentem dotycząca dodatkowych/nadzwyczajnych ekspozycji w miejscach szczególnie widocznych i najczęściej odwiedzanych przez konsumentów. Nie ulega bowiem wątpliwości że większe szanse na sprzedaż mają towary ułożone na półkach eksponowanych, na czołach regałów, na wyspach ustawionych w "ciągach" komunikacyjnych niż towary ułożone na np. najwyższych półkach w rogach sal.

Wydatki poniesione na dodatkową/nadzwyczajną ekspozycję są niewątpliwie związane z uzyskanymi przychodami. z uwagi na brak możliwości powiązania wydatku z konkretnym przychodem, wydatek taki będzie stanowił koszt pośredni potrącalny w momencie poniesienia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Zainteresowanego, za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie można uznać ponoszenia dodatkowych opłat na rzecz odbiorców swoich towarów, które to opłaty są ponoszone z tytułu świadczenia przez odbiorcę usług promocyjnych związanych z odpowiednią ekspozycją produktów nabytych od Wnioskodawcy w halach sklepowych odbiorcy. Ponieważ ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji przewiduje, że czynem nieuczciwej konkurencji jest utrudnianie innym przedsiębiorcom dostępu do rynku, w szczególności przez pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży, a umowa naruszająca postanowienia tej ustawy dotknięta jest nieważnością, rozstrzygnąć należy czy pobieranie wskazanych powyżej dodatkowych opłat mogłoby być uznane za czyn nieuczciwej konkurencji i powodować niemożność zaliczenia przez Wnioskodawcę poniesionych opłat do kosztów uzyskania przychodu.

Aby działania przedsiębiorcy mogły zostać uznane za działania będące czynem nieuczciwej konkurencji, ustalić należy, czy czyn ten wypełnia przesłanki wskazane w przepisie szczególnym, typizującym określone zachowanie jako czyn nieuczciwej konkurencji (w tym przypadku - art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji), a także czyn taki powinien wypełniać znamiona klauzuli generalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, tj. być działaniem sprzecznym z prawem lub dobrymi obyczajami, które to działanie zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Przedmiotem art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jest czyn nieuczciwej konkurencji polegający na utrudnianiu dostępu do rynku. Przepis ten szczególną uwagę poświęca relacjom pomiędzy przedsiębiorstwami a wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi, przedsiębiorstwami sieciowymi i innymi o znaczącym potencjale ekonomicznym. Czynem nieuczciwej konkurencji z zakresu utrudniania dostępu do rynku jest pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży (ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji), co należy rozumieć w ten sposób, że odbiorca towaru, który uzależni przyjęcie towaru i wystawienie tego towaru do sprzedaży w swoich sklepach, od poniesienia innych dodatkowych opłat, tj. "opłaty półkowe", "bonus od obrotów", czy partycypacji w kosztach wydawania darmowych gazetek reklamowych dopuszcza się czynów nieuczciwej konkurencji. Jednak od przypadku tego odróżnić należy sytuację, w której towar został już przyjęty do sprzedaży, a strony związane umową zawierają kolejną umowę, której celem jest możliwość zajęcia atrakcyjnej powierzchni handlowej i możliwość korzystnego wyeksponowania towaru na terenie hali sklepowej. Wprawdzie kontrahent Wnioskodawcy podejmuje działania dotyczące własnego już towaru, ale działa także w interesie sprzedawcy: jeżeli sieć osiągnie wyższy obrót wyrobami Spółki, ta dostarczać będzie sieci coraz większych ilości produkowanego przez siebie towaru, co ma bezpośrednie przełożenie na osiąganie przychodów przez Zainteresowanego.

Mając na uwadze powołane poglądy, nie ma podstaw aby twierdzić, że zawarcie przez Spółkę umów na dodatkowe usługi promocyjne świadczone przez jej odbiorców i ponoszenie przez nią opłat z tego tytułu oznacza ograniczenie dostępu do rynku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, albowiem może ona swobodnie dystrybuować swoje produkty i może ona mieć wpływ na sposób ich eksponowanie u klienta.

Wskazać należy, że po pierwsze - opłaty nie będą ponoszone z tytułu przyjęcia towaru do sprzedaży, po drugie - opłaty będą ponoszone dobrowolnie i w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będą gwarancję efektywnej współpracy stron, jak również przyniosą określone korzyści ekonomiczne. w związku z tym, zapłata na rzecz odbiorcy towaru wynagrodzenia za realizację dodatkowej umowy łączącej strony nie będzie stanowiła wydatków wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wydatek ten będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako taki będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423W-26/08/MT z dnia 21 kwietnia 2008 r.).

Ponieważ brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatek ponoszony na podstawie opisanej umowy podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie ma również uzasadnienia dla kwestionowania zasadności odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie tego rodzaju usługi. Ponieważ umowie przewidującej tego rodzaju świadczenia nie można postawić zarzuty nieważności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakazujący odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej czynności, do których ma zastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umów handlowych zawartych z kontrahentami (sieci super-i hipermarketów) sprzedaje im swoje wyroby/towary, które są następnie sprzedawane w sklepach należących do sieci. Zainteresowany planuje zawarcie odrębnych umów z sieciami, których przedmiotem ma być nadzwyczajna ekspozycja już sprzedanych kontrahentom wyrobów/towarów w halach sklepowych na tzw. miejscach czołowych, wyspach, specjalnych regałach. Skorzystanie z proponowanych sposobów ekspozycji towarów wiązać się będzie z koniecznością poniesienia dodatkowych opłat za dodatkowe usługi promocyjne, tj. za umieszczanie wyrobów/towarów Spółki na eksponowanym miejscu regału, umieszczenie towaru na wyspie lub w ciągu komunikacyjnym. Wysokość i zasady opłat będą ustalane w odrębnych umowach, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a jego odbiorcami (sieciami).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy stwierdzić, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zawartymi umowami, których przedmiotem ma być nadzwyczajna ekspozycja już sprzedanych kontrahentom wyrobów/towarów w halach sklepowych na tzw. miejscach czołowych, wyspach, specjalnych regałach - związane są z określonymi zachowaniami kontrahentów, a zatem ze świadczeniem usług przez kontrahentów będących stronami odrębnych umów, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności.

Zatem, pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego, zachowanie kontrahentów polegające na nadzwyczajnej ekspozycji już sprzedanych im wyrobów/towarów w halach sklepowych na tzw. miejscach czołowych, wyspach, specjalnych regałach - zgodnie z zawartymi z Zainteresowanym umowami - należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto, aby nie miały miejsca przesłanki uniemożliwiające dokonanie odliczenia kwoty lub zwrotu podatku należnego - określone w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w związku ze świadczeniem usług wykonywanych na podstawie zawartych odrębnych umów, a polegających na nadzwyczajnej ekspozycji już sprzedanych im wyrobów/towarów w halach sklepowych na tzw. miejscach czołowych, wyspach, specjalnych regałach - pod warunkiem, że przedmiotowe usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w dniu 8 marca 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB3/423 -1146/09-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.