ILPP2/443-170/13-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 4 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 60% kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 60% kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego. W dniu 29 maja 2013 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 1 marca 2013 r. rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie się rozliczał z podatku dochodowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarejestrował się już jako płatnik VAT czynny, zrezygnował ze zwolnień z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest zarejestrowany w CEIDG. Zainteresowany nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej.

Wnioskodawca chciałby od dnia 1 marca 2013 r. wprowadzić do ewidencji środków trwałych prywatny samochód osobowy, z którego do tej pory korzystał jedynie w celach prywatnych.

Istotne cechy samochodu: X, kupiony jako fabrycznie nowy w salonie samochodowym w lutym 2008 r. Zainteresowany posiada fakturę VAT - kwota brutto 52.000 zł, w tym 22% VAT. Obecna wartość rynkowa samochodu sprawdzona u ubezpieczyciela (przebieg 44.000 km) wynosi 23.900 zł. Wnioskodawca chce przyjąć wartość rynkową na grudzień 2012 r. nie wyższą niż wymieniona, to jest 23.000 zł.

W odpowiedzi na wezwanie Zainteresowany wskazał, iż samochód będzie wykorzystywany do wykonywania usług w branży budowlanej, które opodatkowane będą stawką 23% podatku VAT. Użycie samochodu samo w sobie nie będzie usługą, a jedynie umożliwi wykonywanie właściwej usługi (obciążonej 23% VAT), na budowie u klienta - dojazd Wnioskodawcy i potrzebnego sprzętu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo jako podatnik VAT czynny od dnia 1 marca 2013 r. na odliczenie 60% kwoty VAT z faktury z roku 2008 r. (60% x 9.377,05 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, całkowity koszt pojazdu, łącznie z podatkiem VAT 22%, został przez niego poniesiony w lutym 2008 r. Do chwili obecnej samochód używany jest jako prywatny, kosztów jego eksploatacji nie zalicza Zainteresowany do kosztów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, iż w momencie wprowadzenia tego samochodu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie, zaliczenie go do majątku firmy, zdarzenie to podlega następującym konsekwencjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmiany ustawy o podatku VAT:

- w miesiącu wpisania samochodu do ewidencji, Zainteresowany deklaruje jako podatek VAT naliczony (nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych), kwotę 60% VAT wynikającą z faktury.

W konsekwencji opisanej powyżej argumentacji, Zainteresowany przedstawił konkretne wyliczenie i sposób postępowania (w odniesieniu do rozliczenia VAT):

1. Jako wartość początkową, Wnioskodawca przyjmuje kwotę z faktury 52.000 zł brutto pomniejszoną o 60% podatku VAT:

brutto - 52.000 zł

netto - 42.622,95 zł

VAT - 9.377,05 zł

60% VAT - 5.626,23 zł.

2. W rozliczeniu miesiąca, w którym nastąpiło wprowadzenie do ewidencji, w deklaracji VAT-7, w pozycji podatek naliczony (nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych), Wnioskodawca deklaruje z tego tytułu kwotę 5.626.23 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Artykuł 86 ust. 10 pkt 1 ustawy stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w lutym 2008 r. dokonał zakupu samochodu osobowego, co zostało potwierdzone fakturą VAT. Przedmiotowy samochód od dnia nabycia był wykorzystywany jedynie w celach prywatnych. Od dnia 1 marca 20013 r. Zainteresowany zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług w branży budowlanej oraz zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych ww. prywatny samochód, który będzie wykorzystywany do wykonywania usług budowlanych opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca zarejestrował się już jako podatnik VAT czynny - rezygnując ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca wskazał, iż zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w związku z zamiarem prowadzenia od dnia 1 marca 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowany nigdy wcześniej nie prowadził takiej działalności gospodarczej.

A zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie samochodu osobowego nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Bowiem samochód ten, w okresie od dnia nabycia do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej i rejestracji do VAT nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ takowych Zainteresowany ówcześnie nie wykonywał. Ponadto nabycie samochodu przez Wnioskodawcę nie nastąpiło z zamiarem wykorzystywania go w przyszłej działalności gospodarczej lecz do celów prywatnych, ponieważ dopiero od 1 marca 2013 r. nabyty w lutym 2008 r. samochód będzie wykorzystywany przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia samochodu podatek ten nie podlegał odliczeniu, gdyż nie zostały spełnione następujące warunki: Zainteresowany nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupiony towar (samochód osobowy), w związku z nabyciem którego podatek został naliczony, był wykorzystywany w celach osobistych.

Podkreślić jednak w tym miejscu należy, iż przeznaczenie środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika środka trwałego w postaci samochodu osobowego, zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z wniosku wynika, iż Zainteresowany nabył w lutym 2008 r. samochód osobowy marki X, który od dnia nabycia wykorzystywany był jedynie w celach prywatnych. Od dnia 1 marca 2013 r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług w branży budowlanej, opodatkowanej podatkiem VAT - w której chciałby wykorzystywać nabyty w 2008 r. pojazd.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę samochodu osobowego do celów osobistych, tj. do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych - usług w branży budowlanej, stwarza możliwość dokonania korekty - odliczenia podatku na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż samochód osobowy został nabyty przez Wnioskodawcę w 2008 r., a korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, można było dokonać w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania przedmiotowy samochód osobowy, to Zainteresowany nie ma już prawa do dokonania korekty. Bowiem rok 2012 był ostatnim rokiem z pięcioletniego okresu korekty, a z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w 2013 r., tj. już po upływie pięcioletniego okresu korekty, to prawo do odliczenia podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ustawy, Zainteresowanemu nie przysługuje.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia 60% kwoty podatku VAT z faktury wystawionej w 2008 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego, bowiem w chwili nabycia nie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a w czasie rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej upłynął już termin uprawniający do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z art. 91 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych rozpatrzony zostanie odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.