ILPP2/443-170/12-4/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w ramach obsługi programu lojalnościowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w ramach obsługi programu lojalnościowego.

Z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2012 r. wniosek podlega rozpatrzeniu w zakresie zagadnienia w odniesieniu do którego zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy, tj. w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w ramach obsługi programu lojalnościowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza świadczyć usługi marketingowe na rzecz przedsiębiorców. Zlecenie prowadzenia akcji marketingowych podmiotom zewnętrznym pozwala przedsiębiorcom uniknąć dodatkowych kosztów z tym związanych. Celem prowadzonych akcji jest promocja przedsiębiorcy oraz zwiększenie sprzedaży jego towarów i usług.

Schemat programu lojalnościowego będzie realizowany w następujący sposób:

* w ramach swojej działalności Spółka organizuje, koordynuje i prowadzi na zlecenie swoich kontrahentów tzw. program lojalnościowy skierowany do klientów kontrahentów,

* klienci kontrahenta dokonują zakupu towarów, uzyskując określoną ilość punktów,

* uzyskane w ten sposób punkty klienci kontrahentów mogą wymienić na nagrody,

* Spółka, która administruje programem, kupuje nagrody i wydaje je klientom kontrahenta w zamian za uzyskane przez nich punkty,

* z tytułu świadczonych usług marketingowych Spółka wystawia zbiorczą fakturę VAT uwzględniającą koszt nabycia i przekazania nagród w cenie świadczonej usługi organizacji i przeprowadzenia programu lojalnościowego,

* Spółka odlicza podatek VAT zawarty na fakturach dokumentujących nabycie nagród na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie towarów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Spółki, dokonującej tej czynności w imieniu kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: (...) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

"Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie nagród ostatecznym beneficjentom programu lojalnościowego nie jest odrębną dostawą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega świadczona przez Spółkę usługa, której cena uwzględnia również wartość nagród przekazywanych na rzecz ostatecznych beneficjentów programu lojalnościowego, organizowanego na zlecenie kontrahenta. Zatem Spółka otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie za świadczone usługi, w tym przekazanie nagród klientom, które w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odrębne opodatkowanie czynności przekazania nagrody prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Stąd ani Spółka, występująca w imieniu swojego kontrahenta (pośrednicząca w wydaniu nagród), ani jej kontrahent nie są zobowiązani opodatkować podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nagród klientom tego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zamierza świadczyć usługi marketingowe na rzecz przedsiębiorców. Zlecenie prowadzenia akcji marketingowych podmiotom zewnętrznym pozwala przedsiębiorcom uniknąć dodatkowych kosztów z tym związanych. Celem prowadzonych akcji jest promocja przedsiębiorcy oraz zwiększenie sprzedaży jego towarów i usług.

Schemat programu lojalnościowego będzie realizowany w następujący sposób:

* w ramach swojej działalności Spółka organizuje, koordynuje i prowadzi na zlecenie swoich kontrahentów tzw. program lojalnościowy skierowany do klientów kontrahentów,

* klienci kontrahenta dokonują zakupu towarów, uzyskując określoną ilość punktów,

* uzyskane w ten sposób punkty klienci kontrahentów mogą wymienić na nagrody,

* Spółka, która administruje programem, kupuje nagrody i wydaje je klientom kontrahenta w zamian za uzyskane przez nich punkty,

* z tytułu świadczonych usług marketingowych Spółka wystawia zbiorczą fakturę VAT uwzględniającą koszt nabycia i przekazania nagród w cenie świadczonej usługi organizacji i przeprowadzenia programu lojalnościowego,

* Spółka odlicza podatek VAT zawarty na fakturach dokumentujących nabycie nagród na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie klientom towarów - nagród w ramach programu lojalnościowego - przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania klientom nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach programu lojalnosciowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Zainteresowany jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody klientowi kontrahenta. Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (kontrahenta Spółki) usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (klient kontrahenta) lecz osoba trzecia, tj. Zleceniodawca.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tut. Organ pragnie też zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez Wnioskodawcę nagród należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie nagród oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów po stronie kontrahenta Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokumentowania wykonywanych czynności, a także podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty odrębnym pismem z dnia 29 maja 2012 r. nr ILPP2/443-170/12-5/AKr i ILPB3/443-45/12-4/JG. Z kolei, wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów po stronie kontrahenta Spółki został rozstrzygnięty odrębnym pismem z dnia 9 maja 2012 r. nr ILPP2/443-170/12-3/AKr. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi marketingowe przez kontrahenta Spółki została rozstrzygnięta odrębnym pismem z dnia 9 maja 2012 r. nr ILPB3/443-45-12-3/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.