ILPP2/443-17/09-3/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 7 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury drogowej przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury drogowej przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji i montażu urządzeń elektronicznych na zlecenie dla klientów z branż: motoryzacyjnej i telekomunikacyjnej.

Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego zakładu produkcyjnego, w którym będzie kontynuować prowadzoną przez siebie działalność. w związku z powyższym kupiła nieruchomość, na której budowany jest nowy zakład. Jednakże, nieruchomość jest położona na terenach, na których obecnie nie istnieje odpowiednia infrastruktura drogowa, dzięki której możliwy byłby dogodny dojazd do nieruchomości posiadanej przez Zainteresowanego, a w konsekwencji prowadzenie na tej nieruchomości bieżącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z porozumieniem zawartym z Gminą, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji infrastruktury drogowej łączącej działki, na których powstać ma zakład produkcyjny, z drogą krajową. w szczególności, na mocy przedmiotowego porozumienia zobowiązał się wykonać na nabytych przez Gminę na ten cel częściach nieruchomości ww. infrastrukturę drogową, a następnie nieodpłatnie przekazać Gminie poniesione na jej wykonanie nakłady i zrzec się zwrotu tych nakładów w przyszłości.

Realizacja inwestycji budowlanej w postaci nowej siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie byłaby możliwa bez poniesienia przez Zainteresowanego wydatków na realizację infrastruktury drogowej. Przedmiotowa infrastruktura drogowa wybudowana przez Spółkę, a następnie przekazana Gminie, będzie bowiem jedyną dogodną możliwością dojazdu do siedziby Wnioskodawcy (standard istniejącej obecnie drogi zbiorczej powoduje istotne utrudnienia w tym zakresie). Zapewnienie dogodnego dojazdu do budowanego obiektu biurowego i zakładu produkcyjnego stanowi zatem konieczny element ich sprawnego i efektywnego funkcjonowania w realiach gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury drogowej przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy, w związku z realizowaną inwestycją budowlaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego przez podatnika VAT. w ocenie Spółki, związek ten może nie być bezpośredni. Podejście to potwierdza również praktyka oraz interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja prawa podatkowego z dnia 1 marca 2006 r. wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, sygn. akt 1472/RPP1/443 -145/2006/PS).

Jak przy tym podkreśla doktryna prawa podatkowego, "związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej" (T. Michalik, VAT, Komentarz 2006, Warszawa 2006, s. 539).

Kwestia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie powinna być zatem rozpatrywana wyłącznie w wąskim zakresie, tj. nieprawidłowe jest podejście zakładające określanie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub z kilkoma transakcjami opodatkowanymi VAT dającymi prawo do odliczenia VAT. Stwierdzenie to jest w szczególności uzasadnione w odniesieniu do kosztów ogólnych, wobec których na ogół nie jest możliwe wykazanie konkretnych transakcji, których koszty te dotyczą. Oczywistym jest natomiast, iż opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. Zatem w przypadku kosztów ogólnych (do których w ocenie Spółki zaliczyć należy również koszty związane z zapewnieniem infrastruktury drogowej umożliwiającej dojazd do nowobudowanej siedziby Spółki) wystarczającą przesłanką pozwalającą na uznanie związanego z nimi podatku VAT naliczonego za podlegający odliczeniu jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której koszty te (nawet pośrednio) dotyczą.

Powyższe podejście potwierdzone zostało również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07), a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym sąd wskazał dodatkowo, iż "określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. (...) wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W świetle powyższych uwag Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji infrastruktury drogowej, które wprawdzie bezpośrednio wiążą się z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury drogowej na rzecz Gminy (tj. z wykonaniem czynności, która zdaniem Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT), jednakże stanowią koszty o charakterze ogólnym, związane z opodatkowaną VAT podstawową działalnością Spółki i mają na celu generowanie jej sprzedaży opodatkowanej.

Należy przy tym podkreślić, iż wskazane podejście w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach stanowiących koszty ogólne przedsiębiorstwa odzwierciedla stanowisko prezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), którego orzeczenia stanowią istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do UE, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT. Spółka pragnie zauważyć, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Orzeczenia ETS traktowane są przy tym przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy nr 2006/112), z którymi co do zasady zgodne być powinny wewnętrzne regulacje poszczególnych krajów UE. Jednolite rozumienie odpowiednich przepisów wspólnotowych przez wszystkie zaangażowane podmioty pozwala bowiem na zachowanie spójności systemu VAT w UE.

Powoływany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraża podstawową zasadę neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdzone zostało niejednokrotnie w orzecznictwie ETS, m.in.: wyrok w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. a Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën, w sprawie C-50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, czy w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach stanowiących koszty ogólne przedsiębiorstwa niejednokrotnie wypowiedział się ETS. Trybunał stwierdził m.in.:

* w sprawie C-408/98 pomiędzy Abbey National plc a Commissioners of Customs and Excise - "jeżeli różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części mają bezpośredni związek z wyraźnie wyodrębnioną częścią jego działalności, tak iż koszty tych usług stanowią element kosztów ogólnych tej działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią podlegają VAT, może on odliczyć całość podatku VAT naliczonego na poniesionych przez siebie kosztach nabycia tych usług",

* w sprawie C-4/98 BLP Group pls vs. Commissioners of Customs and Excise - "koszt tych usług jest częścią kosztów ogólnych i jako taki - składnikiem kosztowym wytworów tego przedsiębiorstwa. Usługi takie pozostają zatem co do zasady, w bezpośrednim związku z działalnością podatnika jako całością",

* w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG vs. Finanzamt Linz - "uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego VI Dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tą spółkę w ramach owej transakcji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tą spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak, iż wszystkie transakcje dokonywane przez tą spółkę w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu, jak i transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony (...) do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji".

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika, że zdaniem ETS jeżeli określone wydatki stanowią koszty ogólne działania podatnika i jeżeli mogą one być przypisane do działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu VAT, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia VAT należy zatem rozpatrywać uwzględniając całokształt działalności gospodarczej podatnika, a nie bezpośredniego związku określonych wydatków z pojedynczymi realizowanymi przez niego transakcjami.

Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie drogi przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy (które to przekazanie w opinii Spółki stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT) mają na celu zapewnienie dogodnego dojazdu do nowej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i są dokonywane w ścisłym związku z realizacją przez nią inwestycji budowlanej (bez poniesienia omawianych wydatków niemożliwa byłaby eksploatacja nowobudowanej siedziby i zakładu produkcyjnego oraz prawidłowe funkcjonowanie Spółki po zakończeniu inwestycji). Budowa infrastruktury drogowej następuje więc z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej Spółki, którą jest opodatkowana VAT sprzedaż towarów, a zatem wpływa na zwiększenie jej obrotów opodatkowanych VAT. Ponadto koszty poniesione na budowę drogi, stanowiąc część kosztów ogólnych Spółki, są w konsekwencji elementem cenotwórczym sprzedawanych produktów.

Reasumując, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacja infrastruktury drogowej przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Gminy w związku z realizowaną inwestycją budowlaną. Wydatki te stanowią bowiem koszty o charakterze ogólnym Spółki.

Zatem zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, Spółka nie powinna być obciążona podatkiem naliczonym przy zakupie towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej. Dotyczy to także sytuacji, w której nabywane towary i usługi służą bezpośrednio wykonaniu czynności, która w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. nieodpłatnemu przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz Gminy).

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że podobne podejście do analizowanej kwestii wynika ze znanych Spółce interpretacji organów podatkowych (m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2008 r. sygn. IPPP1/443-1546/08-2/AP) oraz wyroków sądów administracyjnych (m.in. wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/2008).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Istotny jest więc związek pomiędzy zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że nie podlegają opodatkowaniu, są potrzebne w funkcjonowaniu podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 88 przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, że wykonuje on opodatkowaną podatkiem VAT działalność polegającą na produkcji i montażu urządzeń elektronicznych na zlecenie dla klientów z branż motoryzacyjnej i telekomunikacyjnej. w związku z powyższym nabył nieruchomość, na której będzie kontynuował prowadzoną przez siebie działalność. Jednakże nieruchomość jest położona na terenach, na których nie istnieje odpowiednia infrastruktura drogowa, dzięki której możliwy byłby dogodny dojazd do nieruchomości posiadanej przez Spółkę. z powyższego wynika, iż budowa odcinka drogi dojazdowej do siedziby Spółki jest inwestycją niezbędną dla jej funkcjonowania, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej, z tym że winien on mieć na względzie treść art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej został rozstrzygnięty pismem z dnia 25 marca 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.