ILPP2/443/169/12-2/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług ochrony zdrowia i opieki społecznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług ochrony zdrowia i opieki społecznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi. Wnioskodawca do końca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, między innymi usługi opiekuńcze, na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług od dnia zgłoszenia działalności gospodarczej, tj. od dnia 29 września 2005 r.

Działalność Spółki została sklasyfikowana jako:

* grupa 85 PKWiU - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej,

* grupa 55.10 PKWiU - usługi w zakresie noclegów zakwalifikowane,

* grupy 80 PKWiU - działalność stołówek.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy prowadzonej działalności w latach 2009 i 2010 - w latach tych dwie placówki nie posiadały zezwolenia wojewody do prowadzenia całodobowej opieki, na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593). Natomiast jedna placówka posiadała takie zezwolenie. Na każdą prowadzoną placówkę świadczącą usługi opiekuńcze wymagane jest odrębne zezwolenie, a placówki te są taksatywnie wymienione w rejestrze prowadzonym przez wojewodę. Dlatego też to nie Spółka jako podmiot korzysta ze zwolnienia, a jedynie placówki, które zostały wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Mając na uwadze stan prawny wprowadzony ustawą z dnia 1 maja 2004 r. o podatku od towaru i usług, oprócz usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 w załączniku nr 4 "Wykazu usług zwolnionych od podatku" w pozycji 9 wymieniono symbol PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych".

Usługi dotyczące ochrony zdrowia i opieki społecznej to:

* usługi świadczone przez szpitale,

* usługi świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie,

* usługi stomatologiczne,

* usługi ochrony zdrowia i opieki społecznej świadczone osobom w podeszłym wieku w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie inne niż szpitale.

Jednocześnie w na podstawie art. 41 ust. 2 tej samej ustawy, w załączniku nr 3, który to zawiera "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" w poz. 152 wymienione są usługi o symbolu PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku". W objaśnieniach do załącznika nr 3 wskazano, iż wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

W związku z tym od przychodów z działalności osiąganych przez placówki nieposiadające zezwolenia wojewody Spółka odprowadzała podatek w wysokości 7%, natomiast przychody z działalności prowadzonej w placówce posiadającej wpis do rejestru, Zainteresowany korzystał ze zwolnienia od podatku od towaru i usług.

Spółka nie zatrudnia lekarza, a jedynie opiekunki, pracowników gospodarczych, kucharki oraz pielęgniarki. Każdy z pensjonariuszy korzysta z usług lekarza pierwszego kontaktu na powszechnie przyjętych zasadach.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, od 2011 r. doprecyzowała kiedy usługi opiekuńcze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz usunęła z załącznika nr 3 usług ex 85 "Ochrona zdrowia i opieki społecznej w placówkach posiadających zezwolenie wojewody, wpisanych do rejestru prowadzonego przez wojewodę", są zwolnione od podatku od towarów i usług, natomiast placówki nieposiadające zezwolenia płacą należny podatek VAT według stawki podstawowej.

Od 2011 r. Wnioskodawca posiada dwie placówki świadczące usługi całodobowej opieki, w których świadczone usługi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia, jedna placówka nie posiadała stosownego zezwolenia.

Spółka do ustalenia proporcji dającej jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w 2011 r. przyjęła sprzedaż opodatkowaną do sprzedaż ogółem z 2010 r. Przyjęcie udziału procentowego związane jest z tym, iż poszczególne placówki dokonują w większości zakupów od tych samych dostawców, a wszystkie faktury wystawiane są na adres siedziby Spółki. Dlatego też dla celów częściowego odliczenia podatku VAT przyjęto proporcje wg. struktury sprzedaży za rok ubiegły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie usług ochrony zdrowia i opieki społecznej na podstawie załącznika nr 4 poz. 9 ustawy o podatku od towarów usług, w latach 2009-2010 obejmuje swoim zakresem usługi świadczone przez placówki, które zgodnie z ustawą o pomocy społecznej od dnia 1 stycznia 2009 r. nie posiadały zezwolenia wojewody na prowadzenie takiej działalności, tj. całodobowej opieki z zakwaterowaniem, natomiast opieka wykonywana w pozostałych placówkach nie posiadała uprawnień zgodnie z zobowiązującym w Polsce przepisami do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, na podstawie załącznika nr 4 poz. 152, jest opodatkowana stawką 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach 2009 i 2010 usługi zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku świadczone w placówkach posiadających zezwolenie wojewody, wpisanych do rejestru korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 - załącznik nr 4 poz. 9. Natomiast placówki, które nie posiadały uprawnień zgodnie z zobowiązującym w Polsce przepisami do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, powinny być opodatkowane stawką VAT 7%, zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 152 ustawy o podatku od towaru i usług.

Zwolnieniu podlegają usługi o symbolu PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)", tj. aby można było skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie tego załącznika Spółka musi świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. W każdej innej sytuacji pomimo posiadania symbolu ex 85 czynności nie mogą korzystać z zwolnienia, gdyż mamy tu do czynienia z koniunkcją, tj. zdanie jest prawdziwe wtedy, gdy oba człony są prawdziwe. Oznacza to, iż Wnioskodawca musi świadczyć usługi związane z ochroną zdrowia i opieki społecznej. Jeżeli jedno z tych usług nie jest spełnione podmiotowi nie przysługuje zwolnienie z podatku VAT pomimo posiadania określonego symboli klasyfikacji PKWiU. Znajduje to potwierdzenie w aktualnie obowiązujących przepisach, iż zwalnia się usługi opieki społecznej świadczone przez domy pomocy społecznej wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, tj. posiadające zezwolenie wojewody. Natomiast działalność nie posiadającą zezwolenia wojewody nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., bowiem Wnioskodawca wskazał, iż przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2009 r. i 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy wskazano, iż ze zwolnienia od podatku korzystają usługi o symbolu PKWiU ex 85, tj. "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)".

Określenie w załączniku danej grupy symbolem "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w pkt 4 wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 152 tego załącznika zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" wymieniono: "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku - PKWiU ex 85".

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 w pkt 2 zawarto stwierdzenie, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczył usługi w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi. Działalność Spółki została zaklasyfikowana jako: grupa PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; grupa PKWiU 55.10 - usługi w zakresie noclegów; grupa PKWiU 80 - działalność stołówek. Spółka nie zatrudnia lekarza, a jedynie opiekunki, pracowników gospodarczych, kucharki oraz pielęgniarki. Każdy z pensjonariuszy korzysta z usług lekarza pierwszego kontaktu na powszechnie przyjętych zasadach. W latach 2009-2010 dwie placówki Wnioskodawcy nie posiadały zezwolenia wojewody na prowadzenie całodobowej opieki, na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, jedna z placówek posiadała takie zezwolenie.

Z powołanych przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 9 załącznika do ustawy, korzystają zdefiniowane w tym przepisie usługi zaliczane do symbolu PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)". A zatem, tylko usługi weterynaryjne, zgodnie z ww. przepisem, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lecz podlegają opodatkowaniu. A zatem, wszystkie usługi, które są usługami w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej sklasyfikowane do PKWiU ex 85 korzystają ze zwolnienia.

Powyższe oznacza, iż usługi weterynaryjne sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 85.2 podlegają opodatkowaniu według stawki 7%.

Zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w dziale 85 "Usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej", pod symbolem PKWiU 85.20.1 znajdują się "Usługi weterynaryjne.

Tak więc, kwestia stawki podatku jaką należy zastosować przy świadczeniu usług uzależniona jest od właściwego sklasyfikowania usługi będącej przedmiotem sprzedaży, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jednocześnie wskazać należ, że przepisy ustawy od podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze nie wymieniają/nie wskazują instytucji (podmiotów), których usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 85 nie są zwolnione od podatku VAT, z wyjątkiem wspomnianych usług weterynaryjnych, o których mowa w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych.

A zatem, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, tj. określenia, czy świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie całodobowej opieki nad osobami starszymi korzystają ze zwolnienia, istotna jest klasyfikacja statystyczna świadczonych czynności. Ponadto, z uwagi na to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych w PKWiU ex 85 ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych obwarowań, tj. np. posiadania przez podmiot świadczący daną usługę zezwolenie wojewody do prowadzenia całodobowej opieki, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi, które są usługami w zakresie zdrowia lub pomocy społecznej - to wówczas usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej w latach 2009-2010 o ile są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), to korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wniosek w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja nr ILPP2/443-169/12-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.