ILPP2/443-1671/09-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur elektronicznych jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 9.

W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności prowadzenie internetowego serwisu aukcyjnego, na którym osoby zainteresowane sprzedażą towarów mogą za wynagrodzeniem wystawiać je na internetowych aukcjach.

Spółka zamierza rozpocząć wystawianie swoim kontrahentom faktur w formie elektronicznej, według poniżej opisanego modelu - bądź samodzielnie, bądź zlecając wystawianie faktur w jej imieniu innemu podmiotowi.

W pierwszej kolejności kontrahent Spółki zawrze z nią za pośrednictwem internetu umowę o udostępnienie i korzystanie z systemu EDI (Electronic Data Interchange). Postanowienia umowy o korzystanie z EDI będą zawarte w regulaminie serwisu prowadzonego przez Spółkę. W ten sposób każdy z użytkowników serwisu Spółki, akceptując regulamin tego serwisu i stając się stroną umowy o świadczenie usług Spółki, akceptuje jednocześnie postanowienia regulaminu dotyczące korzystania z EDI i staje się stroną umowy również w zakresie udostępnienia systemu EDI w celu wyrażenia w formie elektronicznej zgody na wystawianie e-faktur.

Wyżej wspomniana umowa o korzystanie z EDI (postanowienia regulaminu serwisu w zakresie udostępniania EDI) odpowiadać będzie warunkom przewidzianym w zaleceniach Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/820/WE odnoszącym się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych i będzie przewidywać stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia danych i ich integralność.

Umowa pomiędzy Spółką a danym kontrahentem-użytkownikiem serwisu zawierana jest przez przystąpienie, tj. Spółka na stronie internetowej serwisu publikuje wzorzec umowy - regulamin jego funkcjonowania (w tym postanowienia dotyczące udostępnienia EDI) w taki sposób, aby zainteresowane osoby mogły ten wzorzec umowy skopiować, przechowywać i odtwarzać w zwykłym toku czynności. Dany Kontrahent Spółki w serwisie na jej stronie internetowej będzie mógł w formie elektronicznej (poprzez wybranie i kliknięcie odpowiednich opcji) złożyć oświadczenie o przystąpieniu do takiej umowy o korzystanie z serwisu Spółki w tym udostępnienie protokołu EDI w celu ewentualnego wyrażenia zgody na e-fakturowanie.

Aktualni kontrahenci Spółki - w celu zmiany już obowiązujących zasad korzystania z serwisu, w tym w zakresie udostępnienia protokołu EDI - będą musieli zaakceptować zmieniony regulamin (regulamin zmieniony w ten sposób, że uzupełniony o postanowienia umowy o korzystanie z EDI). Następnie już poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) kontrahent Spółki w formie elektronicznej, o której mowa w § 4 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych może wyrazić zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej.

Spółka rozważa wystawianie faktur elektronicznych w takim trybie, że e-faktury będą wystawiane w jego imieniu na podstawie zlecenia przez inny podmiot (zwany dalej "Usługodawcą"). Zlecenie zawierać będzie stosowne upoważnienie dla Usługodawcy do wystawiania faktur w imieniu Spółki, przy czym już w gestii Usługodawcy leżeć będzie wyznaczenie osoby fizycznej, która z ramienia tego podmiotu opatrywać będzie faktury podpisem elektronicznym - zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi dla formy prawnej Usługodawcy, w zależności od formy prawnej tego podmiotu (np. członek zarządu lub ustanowiony do tego celu dalszy pełnomocnik, pracownik Usługodawcy, etc.).

Technicznie wystawianie faktur przebiegać będzie w ten sposób, że Spółka przygotuje pliki zawierające treść faktur i prześle je do Usługodawcy ("projekty faktur" - ich przesłanie odbywać się będzie bez zastosowania formuły wymiany danych elektronicznych EDI - a jedynie w ramach standardowej komunikacji drogą elektroniczną), po czym następnie w imieniu Spółki osoba fizyczna działająca z jego ramienia, dysponująca podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, zaopatrzy te pliki tymże właśnie bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Dla faktur wystawianych w formie elektronicznej Spółka rozważa ciągły bądź odrębny ciąg numerowania od faktur wystawianych w formie papierowej. W przypadku odrębnego ciągu numerowania zarówno faktury papierowe, jak i faktury elektroniczne byłyby oznaczane kolejnymi numerami w ramach danego rodzaju faktur, jednak faktury papierowe i faktury elektroniczne zawierałyby inne symbole serii (pozwalające na rozróżnienie po symbolu serii, czy faktura o danym numerze jest fakturą elektroniczną, czy też jest fakturą wystawioną w formie papierowej). Niezależna pomiędzy fakturami papierowymi a elektronicznym byłaby też kolejność numerowania obu tych rodzajów faktur.

Tak przygotowane faktury elektroniczne zostaną przesłane i umieszczone na serwerze Spółki. Po zamieszczeniu faktur na serwerze Spółki każdy z jej kontrahentów zostanie poinformowany, że faktura dla niego została wystawiona i po zalogowaniu się przez kontrahenta do serwisu przy użyciu unikatowego loginu i hasła jest możliwe jej pobranie. Samo pobranie elektronicznej faktury zaopatrzonej podpisem elektronicznym, o którym wyżej, nie będzie następowało poprzez wymianę danych elektronicznych z zastosowaniem procedur, o których mowa w § 4 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie faktur elektronicznych.

System Spółki może ewidencjonować moment zamieszczenia każdej faktury elektronicznej na serwerze Spółki z możliwością jej pobrania przez kontrahenta. Każde logowanie się kontrahenta na jego indywidualnym koncie w serwisie Spółki będzie przez jego system informatyczny ewidencjonowane i możliwe do określenia co do czasu jego dokonania.

Ponadto, regulamin wystawiania faktur elektronicznych obowiązujący w ramach serwisu będzie przewidywał, że zamknięcie konta fakturowego przez danego użytkownika lub rozwiązanie umowy pomiędzy Spółką a danym użytkownikiem będzie jednoznaczne z cofnięciem akceptacji na wystawianie faktur elektronicznych. Zamknięcie konta fakturowego w ramach konta danego użytkownika w serwisie Spółki oznacza cofnięcie przez użytkownika nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, żądania wystawiania przez Spółkę faktur dokumentujących wykonane na rzecz danego użytkownika usługi. W ramach serwisu, na użytkownika będącego osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie są wystawiane faktury VAT. Zgodnie jednak z art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystawia faktury na żądanie tych użytkowników. Żądanie użytkownika wystawienia na niego faktury VAT realizowane jest w serwisie w ten sposób, że dany użytkownik w ramach swojego konta użytkownika aktywizuje tzw. "konto fakturowe", w którym podaje dane, jakie mają znaleźć się na wystawianej na niego fakturze. Na użytkowników nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, którzy mają otwarte konta fakturowe, automatycznie wystawiane są faktury VAT przez cały okres, przez jaki dane konto fakturowe jest czynne. Natomiast użytkownik, który nie chce już otrzymywać faktur dokumentujących usługi świadczone przez Spółkę, po zalogowaniu się na swoje indywidualne konto po prostu zamyka konto fakturowe - z chwilą jego zamknięcia na tego użytkownika nie są już wystawiane faktury VAT.

Natomiast, rozwiązanie umowy pomiędzy użytkownikiem a Spółką o świadczenie przez nią usług w zakresie udostępnienia internetowej platformy aukcyjnej następuje w ten sposób, że w związku z rozwiązaniem umowy konto danego użytkownika zostaje zlikwidowane (nie jest już możliwe zalogowanie się przez tego użytkownika do serwisu). Spółka po zamknięciu konta danego użytkownika archiwizuje jedynie dane dotyczące usług świadczonych na rzecz tego użytkownika, które są niezbędne z punktu widzenia wypełnienia obowiązków podatkowych - biorąc pod uwagę termin przedawnienia zobowiązań w poszczególnych podatkach.

Kwestię udostępniania wystawionych faktur elektronicznych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej Spółka zamierza rozwiązać alternatywnie w ten sposób, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Akceptacja na wystawianie faktur w formie elektronicznej

W założonym układzie wyrażanie przez kontrahentów Spółki zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej (akceptacji) przebiegać będzie w dwóch etapach:

* pierwszym etapem będzie zawarcie umowy o korzystanie z serwisu internetowego, której częścią są postanowienia dotyczące udostępnienia systemu wymiany danych elektronicznych (EDI),

* drugim etapem będzie wyrażenie przez kontrahenta Spółki akceptacji na otrzymywanie faktur elektronicznych, przy wykorzystaniu systemu EDI, według przewidzianych prawem warunków. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury. Sama zaś akceptacja może zostać wyrażona bądź w formie pisemnej (papierowego dokumentu zawierającego oświadczenie odbiorcy o zgodzie na otrzymywanie faktur elektronicznych i podpisanego), bądź w formie elektronicznej, przy czym w tym drugim przypadku akceptacja może zostać dokonana w formie elektronicznej, jeżeli autentyczność jej pochodzenia i integralność jej treści będą zagwarantowane:

* bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

* poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia oświadczenia o akceptacji i integralność danych. W rozważanym modelu akceptacja będzie wyrażana w formie elektronicznej, w ten drugi ze wskazanych powyżej sposobów przewidzianych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, czyli poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Bez znaczenia przy tym pozostaje, w jaki sposób strony zawrą stosowną umowę o udostępnieniu kontrahentowi Spółki systemu wymiany danych elektronicznych do wyrażenia akceptacji, o ile taka umowa będzie spełniać stosowne warunki co do jej treści. Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). System komputerowy Spółki jest tak skonstruowany, że po dokonaniu szeregu czynności kontrahent może w sposób nie budzący żadnych wątpliwości dokonać czynności uzewnętrzniającej jego wolę zawarcia umowy o korzystanie z serwisu Spółki, w tym w zakresie udostępnienia EDI dla potencjalnego wyrażenia zgody na e-fakturowanie. W ten sposób dany kontrahent akceptując treść wzorca umowy o korzystanie z serwisu (w tym udostępnienia EDI), opublikowanego na stronie internetowej Spółki i udostępnionego osobom zainteresowanym w taki sposób, aby mogły one ten wzorzec przechowywać i odtwarzać w zwykłym toku czynności, przystąpi do umowy o korzystanie z serwisu internetowego Spółki przewidującego również zasady korzystania przez tego użytkownika z EDI. Wraz z zaakceptowaniem przez danego kontrahenta regulaminu serwisu Spółki również umowa o korzystanie z EDI pomiędzy Spółką a danym użytkownikiem zostanie zawarta. Dla porządku należy przypomnieć, że żadne z powszechnie obowiązujących przepisów nie przewidują ograniczeń co do możliwości zawarcia umowy o udostępnienie systemu wymiany danych elektronicznych w powyższym trybie, w szczególności żadne z obowiązujących przepisów nie przewidują, aby umowa o korzystanie z EDI dla swej ważności wymagała formy pisemnej, co z kolei dla czynności dokonywanych w formie elektronicznej oznaczałoby konieczność zastosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Możliwe jest więc zawarcie takiej umowy w dowolnej formie - w tym poprzez złożenie oświadczenia w zwykłej niekwalifikowanej formie elektronicznej o przystąpieniu do umowy wg ustalonego wzorca. Niczego nie zmienia również okoliczność, że postanowienia dotyczące korzystania przez użytkownika z EDI stanowią część ogólnego regulaminu serwisu internetowego prowadzonego przez Spółkę, biorąc pod uwagę, że spełniają warunki przewidziane dla takiej umowy przewidziane w zaleceniach Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/820/WE, odnoszących się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych i będą przewidywać stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia danych i ich integralność.

Po zawarciu umowy o korzystanie z systemu EDI pomiędzy Spółką a kontrahentem, kontrahent przy użyciu tego systemu wymiany danych będzie mógł złożyć oświadczenie o akceptacji. Taka akceptacja będzie spełniać wymogi przewidziane w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia i po jej wyrażeniu, od następnego dnia Spółka będzie mogła wystawiać na danego kontrahenta faktury w formie elektronicznej.

Ad. 2 Wystawienie faktury przez upoważnioną osobę trzecią

Przepisy polskiego wewnętrznego prawa krajowego (w szczególności ustawa o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych) nie regulują kwestii wystawiania faktury w imieniu podatnika przez osobę trzecią. Podkreślić zaś należy, że przepisy te nie wykluczają takiej możliwości i nie przewidują w tym zakresie żadnych ograniczeń. Odpowiednie uregulowania w tym zakresie zawiera natomiast Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa). Zgodnie z art. 220 Dyrektywy, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, przy czym ta norma o charakterze ogólnym ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w tradycyjnej formie papierowego dokumentu, jak i faktur wystawianych w formie elektronicznej.

Powyżej przywołane przepisy Dyrektywy nakładają obowiązek wprowadzenia przepisów dotyczących fakturowania przez podmiot trzeci w prawie krajowym wszystkich państw członkowskich, przy czym przepisy te są bezwarunkowe i nie są dla poszczególnych krajów członkowskich przewidziane żadne zwolnienia ani preferencyjne zasady ograniczające zakres stosowania tych przepisów Dyrektywy co do stosowania fakturowania przez podmioty trzecie. Należy przy tym podkreślić, że polskie regulacje prawne w zakresie podatku VAT (w tym dokumentowania) należy interpretować zgodnie ze stosownymi przepisami wspólnotowymi. Zważywszy, że wspomniana powyżej norma wynikająca z art. 220 Dyrektywy jest jednoznaczna i czytelna, należy uznać, że możliwe jest jej bezpośrednie zastosowanie w procesie stosowania polskiego prawa podatkowego w zakresie VAT.

Tym samym należy uznać, że możliwe jest wystawienie faktury VAT (w tym faktury elektronicznej) w imieniu podatnika (w tym wypadku Spółki) przez inną upoważnioną do tego osobę. Stanowisko takie potwierdzają dotychczas wydawane w imieniu Ministra Finansów indywidualne interpretacje prawa podatkowego (zob. np. interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. ILPP2/443-114/09/LŻ). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z dnia 6 września 2006 r. (sygn. 1472/RPP1/443-452/06/SAPI) stwierdza, że: " Przepisy rozporządzenia o fakturach elektronicznych nie zawierają żadnego wymogu, zgodnie z którym bezpieczny podpis elektroniczny, gwarantujący pochodzenie i integralność treści faktury korygującej, musiałby należeć do pracownika jednej ze stron transakcji, którą dokumentowałaby przedmiotowa faktura. W związku z powyższym należy uznać, iż faktura elektroniczna, sygnowana bezpiecznym podpisem elektronicznym, należącym do osoby fizycznej działającej w imieniu Spółki (nawet jeżeli ta osoba jest pracownikiem innej firmy) i posiadającej upoważnienie Spółki do zabezpieczania faktur podpisem elektronicznym, spełnia wymogi określone w rozporządzeniu o fakturach elektronicznych."

W niniejszej sprawie dotyczącej wystawiania faktur elektronicznych, biorąc pod uwagę zasady posługiwania się podpisem elektronicznym, w szczególności postanowienia ustawy o podpisie elektronicznym (art. 3 pkt 3 tej ustawy), zgodnie z którymi podpisem elektronicznym może posługiwać się wyłącznie osoba fizyczna, w przypadku gdy Usługodawcą będzie osoba prawna, bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, z ramienia tego podmiotu faktury podpisem elektronicznym opatrywać będzie osoba fizyczna - upoważniona do działania w imieniu tego podmiotu zgodnie z zasadami jego reprezentacji (np. członek zarządu upoważniony do jednoosobowej reprezentacji), bądź też osoba działająca na podstawie odrębnego upoważnienia w tym zakresie (np. upoważniony pracownik).

Tym samym należy stwierdzić, że w planowanym przez Spółkę układzie możliwe będzie wystawianie w jego imieniu faktury przez inny podmiot i zaopatrywanie takiej faktury podpisem elektronicznym.

Ad. 3 Przesyłanie projektów faktur, zaopatrywanie ich podpisem elektronicznym oraz przekazywanie wystawionych faktur do Spółki

Jak wynika z opisu sprawy, wystawianie faktur przez upoważnioną do tego osobę trzecią polegać będzie na tym, że Spółka prześle w formie elektronicznej do Usługodawcy pliki projektów faktur. Z ramienia Usługodawcy, osoba fizyczna dysponująca podpisem elektronicznym zaopatrzy te faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny i następnie Usługodawca przekaże te faktury Spółce w celu zamieszczenia ich na jej serwerze i udostępnienia w formie elektronicznej kontrahentom Spółki. Wymiana danych elektronicznych opisana powyżej, będzie odbywać się jako zwykły elektroniczny transfer danych (nie będzie się odbywać w ramach kwalifikowanej wymiany danych EDI, o jakiej mowa w umowie w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych). W ocenie Spółki, taka wymiana danych jest dopuszczalna i nie narusza polskiego, jak i wspólnotowego prawa podatkowego regulującego zasady wystawiania faktur elektronicznych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że plik w formacie pdf zawierający dane do wystawienia danej faktury, który Spółka wyśle do Usługodawcy w celu wystawienia na jego podstawie faktury elektronicznej, nie jest "fakturą" w rozumieniu przepisów art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy - nie jest on bowiem dokumentem faktury w formie papierowej (w ogóle nie jest dokumentem w klasycznym tego słowa znaczeniu), nie jest też fakturą elektroniczną w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych. Przesłanie tego pliku (tych plików) jest zwykłą wymianą informacji na temat tego, jakie merytorycznie dane ma zawierać faktura elektroniczna, którą w imieniu Spółki ma wystawić Usługodawca - natomiast do przekazu tego typu danych żadne przepisy prawa zarówno krajowego, jak i prawa wspólnotowego nie przewidują szczególnej formy ani szczególnych wymogów technicznych, w szczególności co do konieczności kwalifikowanego zagwarantowania autentyczności pochodzenia, czy integralności ich treści. Zatem ich przekazanie w zwykłej formie elektronicznej z punktu widzenia prawa podatkowego jest zdarzeniem obojętnym.

Również transfer faktury elektronicznej wystawionej przez Usługodawcę w imieniu Spółki na jego serwery nie musi się odbywać w żaden kwalifikowany sposób, albowiem żadne przepisy prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego nie przewidują do tego transferu szczególnych wymogów. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie autentyczność pochodzenia i integralność treści wystawionej faktury jest zapewniona przez zaopatrzenie jej kwalifikowanym bezpiecznym podpisem elektronicznym, w związku z czym już dalszy sposób transferu tej faktury jest z punktu widzenia prawa podatkowego obojętny. Zabezpieczenie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury poprzez transfer danych w ramach wymiany danych elektronicznych (EDI) w rozumieniu umowy w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych byłby wymagany wyłącznie w przypadku, gdyby była to jedyna forma zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury, co w rozważanym przypadku nie ma miejsca, albowiem autentyczność pochodzenia i integralność treści gwarantowane są bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym. A zatem powyżej opisany sposób wymiany danych pomiędzy Spółką a Usługodawcą będzie dopuszczalny i nie narusza obowiązujących przepisów.

Ad. 4 Numery faktur

Jak opisano w prezentacji przyszłego stanu faktycznego, faktury Spółki wystawiane w formie papierowej oraz faktury wystawiane w formie elektronicznej, być może będą numerowane w sposób odrębny i niezależny. W ocenie Spółki, takie numerowanie faktur jest dopuszczalne.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT". Żadne przepisy prawa nie przewidują bardziej szczegółowych zasad, według jakich faktury VAT powinny być numerowane. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia celowościowego faktury VAT powinny być tak numerowane, aby zapewnić ciągłość ewidencjonowania wystawianych faktur poprzez ich kolejne numerowanie, jak również umożliwić identyfikację danej faktury: oryginału u nabywcy i kopii u sprzedawcy. Jednakże, pod warunkiem zachowania powyższych założeń ciągłości numerowania i możliwości identyfikacji, sposób nadawania numerów poszczególnym fakturom ustala wyłącznie podatnik czynny VAT, wystawiający te faktury. Podobne stanowisko wynika z interpretacji - pisma Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 18 stycznia 1994 r. Według wyrażonego w tym piśmie stanowiska "numery faktur (...) są nadawane przez podatnika, przy czym metoda numerowania nie ma prawnie obowiązującego charakteru".

W rozważanym sytuacji, nadawanie kolejnych numerów faktur w odrębnych seriach dla faktur papierowych i elektronicznych pozwala zarówno na zachowanie ciągłości numerów faktur, jak i pozwala na identyfikację poszczególnej faktury, albowiem każda z faktur (zarówno wystawiona w formie papierowej, jak i faktura elektroniczna) będzie posiadać swój unikatowy numer (wśród wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur - niezależnie od sposobu wystawienia - nie będzie dwóch faktur o takim samym symbolu/numerze), a w ramach każdego rodzaju faktur (faktur papierowych i faktur elektronicznych) będą im nadawane kolejno po sobie następujące numery.

Taki sposób odrębnego numerowania faktur papierowych i elektronicznych nie narusza przepisów prawa podatkowego, w szczególności nie narusza przepisu § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), a zatem jest dopuszczalny.

Ad. 5 Zaopatrzenie pliku faktury elektronicznej podpisem elektronicznym jako moment wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...)". Fakturę należy wystawić nie później niż 7 dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Dodatkowo, w sytuacjach wskazanych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (§ 9-11 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT). Powyższe cytowane zasady uzupełnia regulacja art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym "jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustalenie momentu "wystawienia faktury" ma doniosłe znaczenie prawne w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dokumentowania zdarzeń gospodarczych na gruncie tego podatku.

Zdaniem Spółki, momentem wystawienia faktury w analizowanej sprawie jest moment zaopatrzenia pliku e-faktury podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Zwrot "wystawić fakturę" nie jest na gruncie prawa podatkowego w żaden sposób definiowany, a zatem powinien on być rozumiany zgodnie z jego pierwotnym znaczeniem w ramach języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydanym przez Polskie Wydawnictwo Naukowe PWN (www.sjp.pwn.pl) zwrot "wystawić" w odniesieniu do dokumentu oznacza "sporządzić dokument". W tym znaczeniu "wystawieniem faktury" jest sporządzenie dokumentu - ukończenie działań, których efektem jest fizyczne zaistnienie tego dokumentu. W przypadku sporządzenia faktury w formie elektronicznej takim momentem jest zaopatrzenie pliku e-faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny - z tym bowiem momentem ów plik zaczyna spełniać przesłanki uznania go za "fakturę elektroniczną" w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych. Wraz z zaopatrzeniem pliku elektronicznego z danymi faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny, dokument ten zostaje wystawiony. Zaznaczyć w tym momencie należy, że brak jest podstaw prawnych do formułowania tezy, że za "wystawioną" fakturę można uznać jedynie taki dokument, który został doręczony czy wysłany kontrahentowi. Wystawienie faktury, jako zdarzenie istotne na gruncie prawa podatkowego, wywołuje przewidziane prawem skutki (np. powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) z chwilą jego zaistnienia (z chwilą rzeczywistego zaistnienia wystawionej faktury) niezależnie od tego, czy i kiedy taka faktura zostanie wydana kontrahentowi. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie jako istotnego zdarzenia momentu wręczenia faktury kontrahentowi, znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach prawa podatkowego, w szczególności ustawy o VAT; w takim wypadku np. art. 19 ust. 4 przewidywałby, że obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wydania faktury nabywcy. Jednakże aktualnie obowiązujące prawo podatkowe nie zawiera tego typu odniesień - żadne z przepisów prawa podatkowego nie zawierają postanowień, które wiązałyby fakt "wystawienia" faktury z jej wydaniem, czy wysłaniem nabywcy.

Faktura elektroniczna powstaje z chwilą wygenerowania takiego pliku elektronicznego, który spełnia przesłanki określone w § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych - tj. pliku z danymi składającymi się na fakturę, zaopatrzonego w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny. Faktura w formie papierowej zostaje zaś "wystawiona" z momentem bądź pełnego jej odręcznego wypisania na papierze, bądź z momentem jej wydrukowania przez wystawcę na drukarce. W konsekwencji tak samo jak z punktu widzenia momentu "wystawienia" faktury papierowej nie ma znaczenia kiedy zostanie ona wręczona nabywcy, czy też wysłana do niego pocztą lub kurierem, tak samo z punktu widzenia momentu "wystawienia" faktury elektronicznej nie ma znaczenia, kiedy zostanie ona wysłana pocztą elektroniczną do nabywcy, bądź umieszczona w sieci internet w taki sposób, że nabywca będzie mógł ją ściągnąć do swojego systemu informatycznego.

Data zaopatrzenia pliku faktury elektronicznej bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym jest datą wystawienia faktury, o której mowa w § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ten dzień jest również dla wystawcy dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym też dniem zostanie wystawiona faktura w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6 Sposób potwierdzenia otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta

Jak zaznaczono w opisie sprawy, wystawiona elektroniczna faktura korygująca zostanie zamieszczona - według takiego samego modelu jak faktury sprzedaży - na serwerze Spółki i udostępniona nabywcy, który po zalogowaniu do serwisu na swoje indywidualne konto będzie mógł importować tę fakturę do swojego systemu informatycznego.

Odnosząc to do wymagań formalnych dotyczących potwierdzania odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w pierwszej kolejności należy przypomnieć podstawę prawną tych wymagań: zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie też z ust. 4c artykułu 29 ustawy o VAT, wyżej cytowany ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnosząc się do tak przytoczonej podstawy prawnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treścią powyżej cytowanych przepisów obowiązek posiadania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej otrzymania przez odbiorcę dotyczy wyłącznie takich faktur korygujących, w których podstawa opodatkowania bądź kwota podatku jest niższa niż w korygowanej fakturze pierwotnej. A contrario: powyższe warunki nie dotyczą sytuacji, gdy Spółka wystawia fakturę korygującą w której podwyższa wartość podstawy opodatkowania bądź kwotę podatku należnego.

Co do samej formy potwierdzenia przez nabywcę odbioru elektronicznej faktury korygującej zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, czy też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) nie regulują kwestii, w jaki formalnie sposób nabywca ma potwierdzać fakt otrzymania faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę. W tej sytuacji należy uznać, że owym potwierdzeniem może być każde zdarzenie faktyczne, z którego okoliczności wynikać będzie, że odbiorcy takiej faktury korygującej została ona udostępniona w taki sposób, że mógł on w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią (odczytać ją w swoim systemie informatycznym).

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej, przesyła się w tej samej formie. Zatem, potwierdzeniem odbioru faktury korygującej może być również potwierdzenie systemu informatycznego wystawcy, że danemu nabywcy logującemu się na jego indywidualne konto w serwisie została ta faktura udostępniona w taki sposób, że wyłącznie już od jego woli zależy, czy zapozna się z jej treścią (dla porównania z fakturami wystawianymi w formie papierowej: potwierdzenie doręczenia faktury korygującej kurierem kontrahentowi uznawane jest za wystarczające potwierdzenie na gruncie przepisów o podatku VAT - przy czym również w tym niekwestionowanym przypadku nie ma obiektywnie żadnej pewności, że kontrahent, który otrzymał fakturę korygującą doręczoną przez kuriera, w ogóle otworzy przesyłkę i zapozna się z treścią faktury korygującej, czy tym bardziej uwzględni tę korektę w swoich rozliczeniach w zakresie podatku VAT).

Reasumując: w ocenie Spółki, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona w formie elektronicznej (zaopatrzona w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny) zostanie wystawiona i zamieszczona na serwerze Spółki w taki sposób, że nabywca - kontrahent będzie mógł po zalogowaniu się do serwisu na swoje konto odczytać tę fakturę (ściągnąć ją do swojego systemu informatycznego), przy czym o takim wystawieniu faktury korygującej kontrahent zostanie powiadomiony odrębną wiadomością e-mail, to z chwilą zalogowania się przez kontrahenta do serwisu (który to moment można zidentyfikować w systemie Spółki) można uznać, że dysponuje ona potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, o którym to potwierdzeniu mowa w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. lLPP2/443-55/07-2/IM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2007 r. sygn. ILPP2/443-55/07-2/IM.

Ad. 7 Wystawienie papierowych faktur korygujących i duplikatów faktur do wystawionych uprzednio faktur elektronicznych

Odnosząc się do problemu możliwości wystawienia papierowej faktury korygującej lub duplikatu faktury, do faktury pierwotnej wystawionej w formie elektronicznej, należy zauważyć co następuje: zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Jednakże w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie takiej faktury korygującej lub duplikatu faktury w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Powyższe oznacza, że w uzasadnionych przypadkach dopuszczalne jest wystawienie papierowej faktury korygującej lub duplikatu faktury do wystawionej faktury elektronicznej, natomiast wykładni wymaga powyższy przepis w tym zakresie, który odnosi się do "przeszkody formalnej lub technicznej", jako uzasadnienia możliwości wystawienia faktury korygującej lub duplikatu w formie papierowej zamiast elektronicznej.

Podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawnych i przeprowadzanym w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, i tak, w ujęciu słownikowym termin "przeszkoda" oznacza "to co utrudnia lub uniemożliwia zrealizowanie czegoś" (Słownik Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl). Prawodawca w analizowanym przepisie określił, że przeszkody uniemożliwiające wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej, dające podstawę do wystawienia przedmiotowych faktur w formie papierowej, powinny mieć charakter formalny lub techniczny.

Przypadek cofnięcia przez kontrahenta zgody na wystawianie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej nie budzi wątpliwości i nie wymaga w tym miejscu głębszej analizy.

Okolicznościami natury technicznej ("przeszkodami technicznymi"), które w ocenie Spółki, uzasadniają możliwość wystawienia w formie papierowej faktury korygującej lub duplikatu faktury do faktury wystawionej w formie elektronicznej, są wszystkie te okoliczności związane z działaniem systemu informatycznego (zarówno sprzętu, jak i oprogramowania), które niezależnie od woli stron uniemożliwiają wystawienie, przesłanie (w tym udostępnienie), czy odbiór faktury w formie elektronicznej. Przykładowo takimi okolicznościami mogą być: uszkodzenie karty kryptograficznej zawierającej chip do generowania podpisu elektronicznego, awaria sprzętu, czy oprogramowania używanych do wystawiania faktur w formie elektronicznej, awaria łączy internetowych uniemożliwiająca transmisję, czy też awaria techniczna uniemożliwiająca odebranie (w tym import udostępnionego pliku) faktury elektronicznej przez kontrahenta. W ocenie Spółki, wszystkie te okoliczności, niezależne od woli stron (wystawcy i odbiorcy faktury), stanowią podstawę do wystawienia w formie papierowej faktury korygującej lub duplikatu faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Natomiast do przyczyn formalnych ("przeszkód formalnych"), uzasadniających wystawienie papierowej korekty faktury lub duplikatu faktury do faktury elektronicznej, oprócz wymienionego wprost w § 5 rozporządzenia o fakturach elektronicznych cofnięcia zgody na otrzymywanie faktur elektronicznych, zaliczyć należy również takie okoliczności formalne, jak np. upływ okresu ważności kwalifikowanego certyfikatu, za pomocą którego jest weryfikowany bezpieczny podpis elektroniczny wystawcy e-faktury (osoby działającej w imieniu Wystawcy) - w przypadku, gdy ważność ta nie zostanie przedłużona na następny okres.

Podobne stanowisko w zakresie przeszkód technicznych i formalnych, uzasadniających wystawienie do e-faktury papierowej faktury korygującej lub duplikatu zostało zawarte m.in.: w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. 1472/DPP1/443-14/08/ANG oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 1054/07 i wyroku NSA sygn. I FSK 163/08.

Ad. 8 Wystawianie przez kontrahentów papierowych not korygujących do faktur elektronicznych

W ocenie Spółki, kontrahenci, którzy otrzymali faktury elektroniczne wystawione w jej imieniu, a zawierające pomyłki uzasadniające wystawienie noty korygującej (na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...)), mogą do tych faktur wystawić noty korygujące w formie papierowej.

Zasady wystawiania not korygujących określa wyżej przywołany § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) i zasady te mają zastosowanie również do not korygujących do faktur elektronicznych. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach elektronicznych nie regulują kwestii wystawiania not korygujących do faktur elektronicznych. W szczególności, z literalnego brzemienia § 5 rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach elektronicznych wynika, że odnosi się on wyłącznie do wystawiania faktur korygujących i duplikatów faktur - nie dotyczy on natomiast wystawiania not korygujących, które to dokumenty wystawiane są nie przez wystawcę faktury, a przez nabywcę. Tym samym, należy uznać za dopuszczalne wystawianie przez nabywców papierowych not korygujących do faktur wystawionych w formie elektronicznej.

Ad. 9 Wystawianie faktur papierowych po uzyskaniu akceptacji od kontrahenta na wystawianie faktur w postaci elektronicznej

Przepisy obowiązującego prawa podatkowego, w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych określają warunki od spełnienia których uzależnia możliwość wystawiania przez podatnika na rzecz danego kontrahenta faktur w formie elektronicznej. Spełnienie tych przesłanek (w szczególności otrzymanie od kontrahenta akceptacji na fakturowanie w formie elektronicznej) umożliwia podatnikowi wystawianie na danego kontrahenta faktur w formie elektronicznej.

Z drugiej jednak strony żaden z przepisów prawa podatkowego nie zobowiązuje podatnika do wystawiania faktur w formie elektronicznej - również w przypadku, gdy spełnił warunki wystawiania takich faktur na danego kontrahenta. Szczególna regulacja zawarta w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, która zobowiązuje do wystawiania dokumentów uznawanych za faktury, dotyczy wyłącznie faktur korygujących i duplikatów faktur - i to wyłącznie w przypadku, gdy takie faktury korygujące lub duplikaty faktur są wystawiane do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej. Przepisy te nie dotyczą natomiast zwykłych faktur dokumentujących daną sprzedaż.

Reasumując powyższe: nawet w przypadku, gdy podatnik spełnia wszystkie formalne warunki do wystawiania na danego kontrahenta - nabywcę faktur w formie elektronicznej (w szczególności w przypadku gdy dany kontrahent wyrazi zgodę na fakturowanie w formie elektronicznej), nie wyklucza to możliwości wystawiania przez Spółkę na danego kontrahenta faktur sprzedaży w zwykłej formie papierowej. Spełnienie przesłanek (w szczególności otrzymanie akceptacji) otwiera przed Spółką możliwość, a nie obowiązek wystawiania faktur w formie elektronicznej, jednak to do niej należy ostateczna decyzja, w jakiej formie (elektronicznej czy papierowej) wystawi fakturę na danego kontrahenta.

Ad. 10 Forma cofnięcia akceptacji

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych nie regulują kwestii formy, w jakiej powinno nastąpić cofnięcie akceptacji na wystawianie faktur elektronicznych. Kwestię cofnięcia akceptacji porusza jedynie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym "W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do wystawiania i przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od następnego dnia po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji" - który to przepis nie określa samej formy, w jakiej cofnięcie akceptacji powinno nastąpić. Natomiast zakres regulacji § 3 ust. 2 w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych ograniczony jest do kwestii formy samego udzielenia akceptacji, a zatem te regulacje nie dotyczą formy cofnięcia akceptacji.

Jak zatem wynika z powyższego, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym brak jest regulacji wskazujących konkretną formę, w jakiej nabywca może cofnąć akceptację na wystawianie przez sprzedawcę faktur w formie elektronicznej. Tym samym do cofnięcia akceptacji znajdą zastosowanie ogólne regulacje dotyczące składania oświadczeń woli, w szczególności art. 60 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnią jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej". Zatem, oświadczenie nabywcy o cofnięciu akceptacji może zostać dokonane w jakiejkolwiek formie, byleby w sposób dostatecznie jednoznaczny ujawniało wolę cofnięcia zgody na wystawianie e-faktur. W ocenie Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie, aby cofnięcie akceptacji przez nabywcę wynikało z innej czynności (np. jako skutek zamknięcia konta fakturowego, czy rozwiązania umowy pomiędzy stronami), o ile obie strony z takiego mechanizmu dostatecznie zdają sobie sprawę - a co będzie miało miejsce w przypadku, gdy cofnięcie akceptacji wynikające z zamknięcia konta fakturowego oraz z rozwiązania umowy pomiędzy Spółką a użytkownikiem będzie wynikać wprost z regulaminu obowiązującego użytkowników serwisu. W ten sposób wcześniej umówiona przez strony czynność konwencjonalna wywoła skutki prawne w postaci cofnięcia przez nabywcę - kontrahenta akceptacji na wystawianie przez Spółkę faktur w formie elektronicznej.

Ad. 11 Udostępnianie faktur elektronicznych organom podatkowym i organom kontroli skarbowej

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych: "faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur". Cytowany przepis zawiera również zastrzeżenie dotyczące faktur elektronicznych przechowywanych poza granicami kraju, jednak w analizowanym zakresie dla niniejszej sprawy te regulacje pozostają bezprzedmiotowe.

Rozstrzygającą kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest pytanie, co oznacza zwrot "sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, (...) natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur", użyty w powyżej cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, w szczególności rozstrzygnięcie, czy "natychmiastowym, pełnym i ciągłym dostępem drogą elektroniczną" jest wyłącznie dostęp on-line.

Dla oceny powyższego przede wszystkim należy uwzględnić, że "natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur" należy zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej tylko na żądanie tych organów, wyrażone zgodnie z odrębnymi przepisami. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych stanowi wykonanie art. 106 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że należy go interpretować zgodnie z celem tej delegacji, stwierdzającej, że przepisy wykonawcze w zakresie zasad przechowywania i udostępniania e-faktur organom, mają uwzględniać "potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku".

Żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej o natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do e-faktur podatnika musi zostać złożone "zgodnie z odrębnymi przepisami", w celu "zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku". Owymi "odrębnymi przepisami" regulującymi zagadnienie prowadzenia przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej kontroli prawidłowości rozliczania się przez podatnika z podatku VAT są przepisy dotyczące: postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających zawarte w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (rozdział 5 "Kontrola przedsiębiorcy"). Żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej o natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do faktur elektronicznych podatnika może być zatem wyrażone dopiero po wszczęciu stosownego postępowania, zgodnie z przepisami to postępowanie normującymi oraz w trybie określonym tymi przepisami. Również realizacja tego obowiązku przez podatnika determinowana jest przepisami postępowania podatkowego (kontrolnego), zarówno co do czasu, jak i miejsca udostępnienia tychże faktur elektronicznych stosownemu organowi. Nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że udostępnianie faktur elektronicznych organom podatkowym (skarbowym) w tym trybie może się odbywać poza jakimkolwiek unormowanym przepisami prawa trybem postępowania podatkowego (kontrolnego) toczącego się wobec podatnika i stanowi samoistną podstawę prawną takiego udostępniania, pozostającą poza obowiązującymi w tym względnie unormowaniami prawnymi. Takiemu rozumowaniu sprzeciwia się przede wszystkim sama treść § 6 ww. rozporządzenia, wskazująca, że udostępnianie tych faktur organom odbywa się "na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami", co oznacza jednoznaczne odesłanie do przepisów normujących stosowne tryby postępowania podatkowego, sprawdzającego lub kontrolnego. Przemawia za tym również treść art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany m.in. w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, a także art. 22 Konstytucji stanowiący, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Interpretacja, zgodnie z którą przepis § 6 cyt. rozporządzenia, zmuszałby podatników stosujących faktury elektroniczne do udostępniania ich organom skarbowym, na ich żądanie, w trybie ciągłego dostępu, poza regułami stosownego postępowania (kontrolnego) prowadzonego wobec takiego podatnika, podczas gdy podatnicy opierający swoją dokumentację na fakturach tradycyjnych (papierowych), nie podlegaliby takiemu obowiązkowi, będąc zobowiązanymi do udostępniania tych faktur jedynie z uwzględnieniem przepisów wszczętego wobec nich stosownego postępowania - czyniłaby ten przepis sprzeczny z art. 32 i art. 22 Konstytucji. Taka wykładnia, bezpodstawnie bowiem różnicowałaby sytuację prawną i obowiązki podatników tylko z uwagi na przyjęty rodzaj fakturowania (dokumentowania) zdarzeń gospodarczych związanych z ich działalnością, stanowiąc przy tym nadmierną ingerencję w sferę swobodnego działania podatnika, w którą ustawodawca może ingerować tylko w trybie ustawy, w razie konieczności i tylko w niezbędnym wymiarze. Nie bez znaczenia jest bowiem, że stworzenie organom podatkowym (skarbowym), na ich żądanie, permanentnego dostępu do bazy faktur elektronicznych podatnika, poprzez podłączenie ich do sieci elektronicznej tych organów lub poprzez np. internet, stwarzałoby określone problemy techniczne, związane z zagadnieniami ochrony danych osobowych (bezpieczeństwa tych danych), a to wiąże się ze stosownymi obowiązkami finansowymi wynikającymi z utworzenia takiegoż stałego dostępu, zapewnienia jego bezpieczeństwa oraz utrzymywania. Oznaczałoby to zatem, że § 6 ww. rozporządzenia, nakłada jednocześnie na takiego podatnika obowiązki sfinansowania tak rozumianego dostępu do swoich faktur elektronicznych.

Podnieść również należy, że stworzenie takiego stałego i pełnego dostępu dla organu podatkowego oraz kontroli skarbowej do faktur elektronicznych podatnika (przez np. internet), wymagałoby normatywnego określenia co najmniej standardu kanału komunikacyjnego między serwerem podatnika, a systemami elektronicznymi tych organów, który czyniłby ten system bezpiecznym. Takie przepisy nie zostały sformułowane.

W tej sytuacji taka wykładnia przepisu, która prowadzi do rezultatów sprzecznych ze stosownymi zasadami konstytucyjnymi - nie może być akceptowana, co wymaga nadania interpretowanemu przepisowi takiego znaczenia, które pozostawałoby w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym, a więc dokonania wykładni zgodnie z Konstytucją.

Faktury elektroniczne są elementem źródłowym ksiąg podatkowych podatnika (por. art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), wobec czego, skoro przepis § 6 ww. rozporządzenia, nakazuje ich udostępnianie organom podatkowym (skarbowym) - na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami - oznacza to, że natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do nich drogą elektroniczną determinowany jest przepisami stosownego postępowania podatkowego (kontrolnego) określającymi zasady udostępniania organom podatkowym tychże ksiąg, a tym samym ich dokumentacji źródłowej.

W ramach postępowania podatkowego, w przepisach rozdziału 11 "Dowody", działu IV Ordynacji podatkowej brak jest jednoznacznego unormowania zasad udostępniania przez podatnika ksiąg podatkowych (dokumentów źródłowych) organowi prowadzącemu postępowanie. W art. 181 Ordynacji podatkowej postanowiono jedynie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, a w art. 189 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a termin ten ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni.

Oznacza to, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika dokumentującego zdarzenia gospodarcze fakturami elektronicznymi, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do nich drogą elektroniczną musi zostać organowi zapewniony po wszczęciu postępowania (doręczeniu postanowienia w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej), przy czym jeżeli podatnik nie będzie chciał zapewnić takiego dostępu, organ - stosownie do art. 189 Ordynacji podatkowej - może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia tych faktur jako dowodu, jednak termin ten nie może być krótszy niż 3 dni.

Inaczej sytuacja ta wygląda na gruncie kontroli podatkowej, która zasady udostępniania dowodów, w tym czasu i miejsca tych czynności, reguluje stosunkowo szeroko i precyzyjnie. W szczególności zwrócić należy uwagę na art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Stosownie do obowiązującego dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 285b Ordynacji podatkowej, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne - jedynie - za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W niniejszej sprawie owo prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu może polegać na wykonywaniu tych czynności przez kontrolujących, którzy znajdując się w siedzibie organu mają zapewniony dostęp on-line do archiwum faktur elektronicznych Spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 285 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, przy czym oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do faktur elektronicznych podatnika drogą elektroniczną musi zostać organowi kontrolnemu zapewniony po wszczęciu postępowania - w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a zasadą jest, że kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć w tych czynnościach, a jej rezygnacja w tym zakresie wymaga formy pisemnej. Jedynie za zgodą kontrolowanego udostępnienie to może nastąpić w siedzibie organu podatkowego (jako praktycznie dostęp on-line za pomocą komputerów znajdujących się w siedzibie organu) jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (zob. art. 285b Ordynacji podatkowej).

Oznacza to, że powyższe unormowania w zakresie kontroli podatkowej - bez zgody podatnika - uniemożliwiają organowi podatkowemu dostęp do faktur elektronicznych podatnika w siedzibie organu. Przyjęte unormowania przyjmują zasadę, że udostępnienie e-faktur w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną, oznacza w tym postępowaniu, że podatnik ma udostępnić organowi w swojej siedzibie, w godzinach prowadzenia działalności, stanowisko komputerowe, które pozwala mu - w zakresie objętym kontrolą podatkową do nieograniczonego dostępu elektronicznego do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów, przechowywanych przez tegoż podatnika, a w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez ten organ.

Natomiast, za zgodą podatnika istnieje możliwość dostępu do e-faktur - w ramach czynności kontrolnych - w siedzibie organu, co oznacza, że podatnik może zgodzić się na dostęp do nich za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet (oczywiście organizując również technicznie dostęp drogą elektroniczną do stosownych zasobów danych).

Nie wyklucza to również możliwości udostępnienia tych faktur - za dany okres rozliczeniowy objęty kontrolą - na elektronicznych nośnikach informacji, np.: poprzez przekazanie płyty CD lub pamięci USB (tzw. pendrive).

Zasady te odnoszą się także do kontroli skarbowej, gdyż stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a więc również powyższych przepisów normujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej.

W przypadku natomiast czynności sprawdzających, z uwagi na ich zakres określony w art. 272 Ordynacji podatkowej, dyspozycja § 6 omawianego rozporządzenia może znaleźć zastosowanie w ograniczonym zakresie - ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacja podatkowa), np. w przypadku badania zgodności złożonej deklaracji z fakturami za dany okres rozliczeniowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają miejsca przeprowadzania czynności sprawdzających, lecz w sytuacji gdy stosunkowo represyjny tryb postępowania kontrolnego stanowi zasadę, że czynności kontrolne wykonywane mogą być jedynie w siedzibie podatnika lub miejscu prowadzenia działalności, a jedynie za zgodą podatnika w siedzibie organu, nie ma podstaw, aby w przypadku czynności sprawdzających w zakresie tym stosować odmienne reguły, mniej korzystne dla podatnika poddanego tym czynnościom. Jeżeli zatem są one przeprowadzane w siedzibie (miejscu prowadzenia działalności podatnika), podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej, podatnik jest zobowiązany zapewnić organowi natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur elektronicznych, poprzez udostępnienie stanowiska komputerowego, pozwalającego - jedynie w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi - do nieograniczonego dostępu elektronicznego do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów, przechowywanych przez tegoż podatnika. Jeżeli czynności sprawdzających organ dokonuje - za zgodą podatnika - w swojej siedzibie, zastosowanie znajdują opisane powyżej zasady takie jak w przypadku kontroli podatkowej.

Dokonując zatem wykładni § 6 omawianego rozporządzenia, zgodnie z Konstytucją oraz z uwzględnieniem przepisów normujących zasady postępowania podatkowego (kontrolnego, czynności sprawdzających), zgodnie z którym podatnik ma organowi podatkowemu (skarbowemu) zapewnić natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur elektronicznych, stwierdzić należy, że nie nakłada on na podatnika stworzenia dostępu organowi podatkowemu oraz kontroli skarbowej, z ich siedziby, do faktur elektronicznych podatnika, tzn. za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet - z drugiej strony jednak otwiera taką możliwość w przypadku zgody podatnika.

Przy obecnie obowiązujących unormowaniach czynności kontrolnych (sprawdzających), jedynie za zgodą podatnika istnieje możliwość dostępu do jego e-faktur - w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet, z uwzględnieniem zgody na wiążące się z tym koszty. Powyżej przytoczoną interpretację analizowanego § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1612/07, publikacja w Monitorze Podatkowym 2009/4/5. Stanowi ona pełne odzwierciedlenie stanowiska Spółki.

Ad. 12 Wystawianie elektronicznych faktur korygujących i elektronicznych duplikatów faktur - do faktur wystawionych w formie papierowej

W ocenie Spółki:

* dopuszczalne jest wystawienie elektronicznej faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w formie papierowej;

* duplikat faktury wystawionej w formie papierowej powinien również zostać wystawiony w formie papierowej.

Kwestia dopuszczalności, ewentualnie zakazu wystawiania elektronicznych faktur korygujących i elektronicznych duplikatów faktur do faktur wystawionych pierwotnie w formie papierowej nie jest wprost uregulowana. W tym zakresie należy jednak zauważyć, co następuje:

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". Z powyższego postanowienia wynika, że fakturę korygującą (jako dokument zmieniający fakturę pierwotną) uznaje się za samodzielny dokument - "fakturę". Innymi słowy: zgodnie z powyższą regulacją faktura korygująca sama w sobie jest niezależną i odrębną fakturą. A zatem do jej wystawienia, o ile szczególne przepisy nie stanowią inaczej, należy stosować ogólne zasady dotyczące wystawiania faktur i faktur elektronicznych.

W konsekwencji, zasady wystawiania faktur elektronicznych, przewidziane regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych znajdą zastosowanie również do wystawiania faktur korygujących. Biorąc też pod uwagę, że faktura korygująca, zgodnie z powyższym, jest niezależnym dokumentem, bez znaczenia pozostaje, czy faktura pierwotna została wystawiona w formie elektronicznej czy też w formie papierowej. W szczególności należy zauważyć, że jedynie wystawienie faktury pierwotnej w formie elektronicznej zobowiązuje zasadniczo do wystawienia faktury korygującej również w takiej formie; sytuacja odwrotna nie jest w żaden sposób regulowana, a zatem pozostaje poza sferą obowiązków czy zakazów. W konsekwencji, od następnego dnia, w którym do Spółki dotrze oświadczenie kontrahenta zawierające akceptację na wystawianie faktur elektronicznych, może on na tego kontrahenta wystawiać w formie elektronicznej fakturę korygującą - nawet do faktur, które uprzednio zostały wystawione w formie papierowej.

Inaczej natomiast, w ocenie Spółki, przedstawia się sprawa duplikatów faktur. Ani przepisy polskiego prawa podatkowego, ani prawo Unii Europejskiej nie normują wprost kwestii, jak należy kwalifikować duplikaty faktur. Należy jednak tutaj odnieść się do treści § 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), zgodnie z którym "jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej". A zatem, zgodnie z powyższą regulacją, wystawienie duplikatu faktury jest "ponownym wystawieniem faktury". To w ocenie Spółki wskazuje, że taka faktura "ponownie wystawiona" powinna zostać wystawiona tak jak faktura pierwotna - włącznie z tym, że faktura wystawiona pierwotnie jako papierowa również "wystawiona ponownie" jako duplikat powinna być wystawiona w takiej papierowej formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie faktur elektronicznych uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 9.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie faktur.

Sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organom podatkowym faktur przesyłanych drogą elektroniczną określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych.

Ad. 1 Akceptacja na wystawianie faktur w formie elektronicznej

Zgodnie z treścią zawartą w § 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją".

Akceptacja może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W przypadku akceptacji w formie elektronicznej przepisy § 4 stosuje się odpowiednio.

Faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej nie wcześniej niż od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji.

W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do wystawiania i przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od następnego dnia po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji.

Ponadto w celu wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej należy spełnić kryteria wynikające z treści § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, tzn. że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane poprzez bezpieczny podpis elektroniczny lub poprzez przesyłanie za pomocą Elektronicznej Wymiany Danych (z ang. EDI - Electronic Data Interchange).

Wskazać należy, iż zagwarantowanie autentyczności pochodzenia oznacza możliwość jednoznacznej identyfikacji nadawcy wiadomości, czyli wystawcy faktury. Z kolei procedury zapewniające integralność danych zapewniają, że faktura przesłana drogą elektroniczną dotarła do adresata kompletna i w niezmienionej formie.

Faktura jest opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), gdy dane służące do identyfikacji osoby składającej podpis elektroniczny weryfikowane są za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu wydanego przez podmiot świadczący usługi certyfikacyjne, który jest wpisany do rejestru kwalifikowanych podmiotów świadczących usługi certyfikacyjne.

Natomiast przesyłanie poprzez EDI, oznacza stan gdy przesyłanie to zostało poprzedzone zawarciem umowy pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktur, dotyczącej wymiany faktur elektronicznych przewidującej stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych, uwzględniającej postanowienia umowy w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych.

Umowa w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych została opisana w art. 1 zaleceń Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/820/WE odnoszących się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych (Dz. Urz. UE L 338 z dnia 28 grudnia 1994 r.).

Z opisu sprawy wynika, iż sposób wyrażania zgody przez kontrahenta będzie przebiegać w dwóch etapach:

* pierwszym etapem będzie zawarcie umowy o korzystanie z serwisu internetowego, której częścią są postanowienia dotyczące udostępnienia systemu wymiany danych elektronicznych (EDI),

* drugim etapem będzie wyrażenie przez kontrahenta Spółki akceptacji na otrzymywanie faktur elektronicznych, przy wykorzystaniu systemu EDI, według przewidzianych prawem warunków,

tj. zgodnych z § 3 ust. 1 i 2 w zw. z § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Sama zaś akceptacja może zostać wyrażona bądź w formie pisemnej (papierowego dokumentu zawierającego oświadczenie odbiorcy o zgodzie na otrzymywanie faktur elektronicznych i podpisanego), bądź w formie elektronicznej, przy czym w tym drugim przypadku akceptacja może zostać dokonana w formie elektronicznej, jeżeli autentyczność jej pochodzenia i integralność jej treści będą zagwarantowane: bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Postanowienia dotyczące korzystania przez użytkownika z EDI stanowią część ogólnego regulaminu serwisu internetowego prowadzonego przez Spółkę. Biorąc pod uwagę, że spełniają warunki przewidziane dla takiej umowy przewidziane w zaleceniach Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/820/WE, odnoszących się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych i będą przewidywać stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia danych i ich integralność i akceptowane są przez użytkownika w dowolnej formie, w tym poprzez złożenie oświadczenia w zwykłej niekwalifikowanej formie elektronicznej o przystąpieniu do umowy wg ustalonego wzorca. Po zawarciu umowy o korzystanie z systemu EDI pomiędzy Spółką a kontrahentem, kontrahent przy użyciu tego systemu wymiany danych będzie mógł złożyć oświadczenie o akceptacji. Taka akceptacja będzie spełniać wymogi przewidziane w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych i po jej wyrażeniu, od następnego dnia Spółka będzie mogła wystawiać na danego kontrahenta faktury w formie elektronicznej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdza się, iż przedstawiony sposób uzyskania przez Spółkę akceptacji na wystawianie faktur w formie elektronicznej poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), po uprzednim zawarciu przez internet umowy o korzystanie z systemu EDI (według określonego wzorca), będzie spełniać wymogi uzyskania tej akceptacji, przewidziane w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Tym samym, od następnego dnia po jej wyrażeniu, Spółka będzie mogła wystawiać na danego kontrahenta faktury w formie elektronicznej.

Wobec powyższego, uznano stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Ad. 2 Wystawienie faktury przez upoważnioną osobę trzecią

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia wystawcy faktury. Biorąc pod uwagę przepis art. 106 ust. 1 ustawy, przepisy rozporządzenia w sprawie faktur i rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych stwierdzić należy, iż polskie przepisy o VAT, nie precyzują kwestii wystawiania faktur w imieniu dostawcy przez podmiot trzeci (fakturowanie przez podmiot trzeci). Przepisy te nie wykluczają jednak takiej możliwości. A zatem nie można stwierdzić, że wystawianie faktur w imieniu dostawcy przez podmiot trzeci jest niedozwolone. Należy również podkreślić, że polskie przepisy o VAT należy interpretować zgodnie ze stosownymi przepisami wspólnotowymi.

Krajowe przepisy o VAT nie odnoszą się do zagadnienia fakturowania przez podmiot trzeci. Odpowiednie uregulowania w tym zakresie wprowadza jednak Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 220 Dyrektywy, każdy podatnik powinien upewnić się, że faktura została wystawioną przez niego, nabywcę towarów lub usług, bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się zarówno do faktur wystawionych w formie papierowej, jak i do faktur elektronicznych.

Powyższy przepis Dyrektywy nakłada obowiązek wprowadzenia przepisów dotyczących fakturowania przez podmiot trzeci w prawie krajowym wszystkich państw członkowskich (przepisy te są bezwarunkowe i nie są przewidziane żadne zwolnienia ani preferencyjne zasady ograniczające zakres stosowania fakturowania przez podmioty trzecie).

Przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia o fakturach elektronicznych stanowi, że faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2001 r. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 ustawy o podpisie elektronicznym, bezpiecznym podpisem elektronicznym jest podpis elektroniczny, który:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 3 pkt 3 ww. ustawy, osobą składającą podpis elektroniczny jest osoba fizyczna posiadająca urządzenie służące do składania podpisu elektronicznego, która działa w imieniu własnym albo w imieniu innej osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Przepisy rozporządzenia o fakturach elektronicznych nie zawierają żadnego wymogu, zgodnie z którym bezpieczny podpis elektroniczny, gwarantujący pochodzenie i integralność treści faktury korygującej, musiałby należeć do pracownika jednej ze stron transakcji, którą dokumentowałaby przedmiotowa faktura.

W związku z powyższym należy uznać, iż faktura elektroniczna, sygnowana bezpiecznym podpisem elektronicznym, należącym do osoby fizycznej działającej w imieniu Spółki (nawet jeżeli ta osoba jest pracownikiem innej firmy) i posiadającej upoważnienie Spółki do zabezpieczania faktur podpisem elektronicznym, spełnia wymogi określone w rozporządzeniu o fakturach elektronicznych.

W powyższym zakresie, uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 3 Przesyłanie projektów faktur, zaopatrywanie ich podpisem elektronicznym oraz przekazywanie wystawionych faktur do Spółki

Jak wynika z opisu sprawy, wystawianie faktur przez upoważnioną do tego osobę trzecią polegać będzie na tym, że Spółka prześle w formie elektronicznej do Usługodawcy pliki projektów faktur. Z ramienia Usługodawcy, osoba fizyczna dysponująca podpisem elektronicznym zaopatrzy te faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny i następnie Usługodawca przekaże te faktury Spółce w celu zamieszczenia ich na jej serwerze i udostępnienia w formie elektronicznej kontrahentom Spółki.

Plik w formacie pdf zawierający dane do wystawienia danej faktury, który Spółka wyśle do Usługodawcy w celu wystawienia na jego podstawie faktury elektronicznej, nie jest "fakturą" w rozumieniu przepisów art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Plik ten nie jest również fakturą elektroniczną w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych. Jego przesłanie jest zwykłą wymianą informacji na temat tego, jakie merytorycznie dane ma zawierać faktura elektroniczna, którą w imieniu Spółki ma wystawić Usługodawca.

Również transfer faktury elektronicznej wystawionej przez Usługodawcę w imieniu Spółki na jego serwery nie będzie odbywać się w ramach kwalifikowanej wymiany danych EDI, o jakich mowa w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych

W niniejszej sprawie autentyczność pochodzenia i integralność treści wystawionej faktury jest zapewniona przez zaopatrzenie jej kwalifikowanym bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Biorąc pod uwagę przepis w § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, tut. Organ stwierdza, iż przedstawiony sposób przekazania danych w celu wystawienia przez Usługodawcę faktur elektronicznych nie jest nieprawidłowy. Natomiast transfer przez Usługodawcę faktur zaopatrzonych bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym na serwer Spółki, spełnia warunek § 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 4 Numery faktur

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie faktur, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT".

Z powyższego wynika, że faktury VAT powinny być tak numerowane, aby zapewnić ciągłość ewidencjonowania wystawianych faktur poprzez ich kolejne numerowanie, jak również umożliwić identyfikację danej faktury: oryginału u nabywcy i kopii u sprzedawcy. Zachowanie powyższych założeń ciągłości numerowania i możliwości identyfikacji, sposób nadawania numerów poszczególnym fakturom, ustala wyłącznie podatnik czynny VAT, wystawiający te faktury.

Zatem, numerowanie faktur papierowych oraz faktur wystawianych w formie elektronicznej w sposób odrębny i niezależny, można uznać za dopuszczalny, o ile zostanie zachowana ciągłość numerowania i możliwość ich identyfikacji.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad. 5 Zaopatrzenie pliku faktury elektronicznej podpisem elektronicznym jako moment wystawienia faktury

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie faktur, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W przypadku sporządzenia faktury w formie elektronicznej momentem wystawienia faktury jest zaopatrzenie pliku e-faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny - z tym bowiem momentem ów plik zaczyna spełniać przesłanki uznania go za "fakturę elektroniczną" w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Wraz z zaopatrzeniem pliku elektronicznego z danymi faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny, dokument ten zostaje wystawiony.

Mając powyższe na uwadze, za datę wystawienia faktury, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie faktur, można uznać datę zaopatrzenia pliku faktury elektronicznej bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 6. Sposób potwierdzenia otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Ustawodawca nie określił jakiego rodzaju dowód potwierdza u sprzedawcy odbiór faktury korygującej przez nabywcę. Wobec powyższego należy uznać, że posiadanie przez sprzedawcę również innych dowodów (niż np. pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej czy zwrotne poświadczenie odbioru pocztowej przesyłki poleconej), które w sposób oczywisty świadczą o fakcie odebrania przez nabywcę faktury korygującej, jest równoznaczne z posiadaniem przez niego "potwierdzenia odbioru faktury korygującej".

Jak słusznie zauważyła Spółka, zarówno przepisy ustawy o podatku VAT, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych nie regulują sposobu potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej wystawionej w formie elektronicznej.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona w formie elektronicznej (zaopatrzona w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny) zostanie wystawiona i zamieszczona na serwerze Spółki w taki sposób, że nabywca - kontrahent będzie mógł po zalogowaniu się do serwisu na swoje konto odczytać tę fakturę (ściągnąć ją do swojego systemu informatycznego), przy czym o takim wystawieniu faktury korygującej kontrahent zostanie powiadomiony odrębną wiadomością e-mail, to z chwilą zalogowania się przez kontrahenta do serwisu (który to moment można zidentyfikować w systemie Wnioskodawcy) można uznać, że Spółka dysponuje potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, o ile zostanie zapewniona jednoznaczna identyfikacja odbiorcy faktury korygującej, czas jej otrzymania oraz zostanie zapewnione bezpieczeństwo, wiarygodność, niezaprzeczalność i nienaruszalność otrzymanego komunikatu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 7. Wystawienie papierowych faktur korygujących i duplikatów faktur do wystawionych uprzednio faktur elektronicznych (przeszkody formalne lub techniczne)

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie.

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Aby zapobiec różnorakiemu rozumieniu treści powyższych przepisów, a co jest z tym związane różnemu ich stosowaniu należy dokonać ich wykładni. Polega ona na interpretacji znaczenia normy zawartej w tym przepisie, gdy mają miejsce wątpliwości dotyczące znaczenia normy prawnej, która powinna być stosowana.

Podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawnych i przeprowadzanym w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa. I tak, w ujęciu słownikowym termin "przeszkoda" oznacza "to co utrudnia lub uniemożliwia zrealizowanie czegoś" (www.sjp.pwn.pl). Ustawodawca określił, że przeszkody uniemożliwiające wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej, dające podstawę do wystawienia przedmiotowych faktur w formie papierowej, powinny mieć charakter formalny lub techniczny. Formalny to odnoszący się do formy, a nie treści czegoś, zgodny z przepisami (www.sjp.pwn.pl). Prawodawca w przedmiotowym rozporządzeniu określił formalne wymogi, które musi spełnić podatnik, aby mógł wystawiać i przesyłać faktury w formie elektronicznej. Nie spełnienie jednego z warunków określonych w ww. rozporządzeniu może zostać uznane za przeszkodę formalną. Formalną przeszkodą uniemożliwiającą wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej może być np. utrata ważności przez podpis elektroniczny wystawcy.

Przeszkoda techniczna to przeszkoda odnosząca się do techniki jako dziedziny wiedzy do wykonywania jakiś czynności lub realizacji czegoś (www.sjp.pwn.pl), dotycząca techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Jak wynika z powyższych zapisów wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej jest zasadą. Wystawienie faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej może mieć miejsce w pewnych sytuacjach, przy pojawieniu się określonych przeszkód. Do takich przeszkód w szczególności ustawodawca zaliczył przeszkodę techniczną.

Powyższa analiza wskazuje, iż za przeszkodę techniczną można uznać również ograniczenia związane z działaniem systemu informatycznego (zarówno sprzętu, jak i oprogramowania), które niezależnie od woli stron uniemożliwiają wystawienie, przesłanie (w tym udostępnienie) czy odbiór faktury w formie elektronicznej.

Natomiast do przeszkód formalnych, uzasadniających wystawienie papierowej korekty faktury lub duplikatu faktury do faktury elektronicznej można zaliczyć takie okoliczności formalne, jak np. upływ okresu ważności kwalifikowanego certyfikatu, za pomocą którego jest weryfikowany bezpieczny podpis elektroniczny wystawcy e-faktury - w przypadku, gdy ważność ta nie zostanie przedłużona na następny okres.

Zasady wystawiania duplikatów faktur lub faktur korygujących regulują zapisy § 20 ust. 1-5 rozporządzenia w sprawie faktur.

Stosownie do § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej (§ 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur).

Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia, o czym mówi § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 20 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur).

Natomiast stosownie do treści § 20 ust. 5 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadku faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej duplikat faktury i faktury korygującej sprzedawca przesyła nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Duplikat nie jest kopią faktury znajdującej się w posiadaniu wystawcy. To odrębny rodzaj faktury wystawiony ponownie przez sprzedawcę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikat powinien być dokładnym odzwierciedleniem dokumentu pierwotnego, którego dotyczy. Powinien on być więc wystawiany także wedle przepisów, które obowiązywały w dacie wystawienia dokumentu pierwotnego.

Jak wynika z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur).

Zgodnie z § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie faktur, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, iż obowiązuje generalna zasada, zgodnie z którą do faktur wystawionych w formie elektronicznej, korekty tych faktur lub ewentualne duplikaty wystawia się również w tej samej formie. Jednakże w sytuacji, gdy system informatyczny używany przez podatnika uniemożliwia mu wystawianie i przesyłanie duplikatów lub faktur korygujących w formie elektronicznej, podatnik może wystawić duplikat lub korektę faktury w formie papierowej, pomimo iż pierwotne dokumenty wystawiono w formie elektronicznej.

Spółka we własnym stanowisku wskazała na przeszkody techniczne takie jak: uszkodzenie karty kryptograficznej zawierającej chip do generowania podpisu elektronicznego, awaria sprzętu, czy oprogramowania używanych do wystawiania faktur w formie elektronicznej, awaria łączy internetowych uniemożliwiająca transmisję, czy też awaria techniczna uniemożliwiająca odebranie (w tym import udostępnionego pliku) faktury elektronicznej przez kontrahenta.

Natomiast do przeszkód formalnych, uzasadniających wystawienie papierowej korekty faktury lub duplikatu faktury do faktury elektronicznej, oprócz wymienionego wprost w § 5 rozporządzenia o fakturach elektronicznych cofnięcia zgody na otrzymywanie faktur elektronicznych, zdaniem Spółki można zaliczyć również takie okoliczności formalne, jak np. upływ okresu ważności kwalifikowanego certyfikatu, za pomocą którego jest weryfikowany bezpieczny podpis elektroniczny wystawcy e-faktury - w przypadku, gdy ważność ta nie zostanie przedłużona na następny okres.

Biorąc pod uwagę wyżej dokonaną analizę, tut. Organ potwierdza, iż ww. przeszkody techniczne i formalne dają Spółce prawo do wystawienia faktur korygujących i duplikatów faktur w formie papierowej do faktur wystawionych wcześniej w formie elektronicznej.

W powyższym zakresie, uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 8 Wystawianie przez kontrahentów papierowych not korygujących do faktur elektronicznych

Jak stanowi § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W sytuacji wystawienia noty korygującej nabywca, pomimo wyrażenia zgody na wystawienie dla niego faktury elektronicznej, nie jest na podstawie żadnych przepisów zobligowany do wystawienia nowych dokumentów, w tym not korygujących w formie elektronicznej. Zatem kontrahenci, którzy otrzymali faktury elektroniczne wystawione w imieniu Spółki zawierające pomyłki, uzasadniające wystawienie noty korygującej mają możliwość wystawienia do tych faktur noty korygującej w formie papierowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad. 9 Wystawianie faktur papierowych po uzyskaniu akceptacji od kontrahenta na wystawianie faktur w postaci elektronicznej

Zgodnie z cyt. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej uwarunkowana jest akceptacją tej formy przez odbiorcę faktury. Akceptacja nie jest jednorazowa (dla pojedynczej faktury), lecz ma charakter trwały. Raz wyrażona akceptacja umożliwia wystawcy sporządzanie i wysyłanie faktur elektronicznych dla danego odbiorcy, aż do czasu jej wycofania. Wyrażenie akceptacji umożliwia wystawcy sporządzanie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej począwszy od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Wobec powyższego, jeżeli kontrahent wyraził zgodę na stosowanie formy elektronicznej dla wszystkich przesyłanych faktur, to wszystkie te faktury muszą w tej formie być przesłane.

Po uzyskaniu akceptacji od nabywcy, w niektórych przypadkach wystawca faktury elektronicznej ma prawo do wystawiania faktury w formie papierowej albo elektronicznej. Akceptacja odbiorcy faktury daje wystawcy faktury dodatkowe uprawnienia (możliwość wystawienia faktury w formie elektronicznej), nie nakłada jednak na niego dodatkowych obowiązków (konieczności wystawiania wszystkich faktur dla jednego kontrahenta w tej formie).

Przepisy nie nakładają obowiązku stosowania formy elektronicznej dla wszystkich faktur przesyłanych do danego kontrahenta, a tylko do faktur za konkretnie wskazane usługi, dla których kontrahent wyraził zgodę (akceptację). Zatem, jeżeli z zawartej przez Spółkę umowy wynika inny zapis, wówczas nie wyklucza to możliwości wystawiania przez podatnika na danego kontrahenta faktur sprzedaży w zwykłej formie papierowej.

Wobec powyższego, uznano stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Ad. 10 Forma cofnięcia akceptacji

W przypadku akceptacji w formie elektronicznej, powinna być ona opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym albo też powinna nastąpić poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych.

Przepisy przewidują, że akceptacja nie jest jednorazowa (dla pojedynczej faktury), lecz ma charakter trwały. Raz wyrażona akceptacja umożliwia wystawcy sporządzanie i wysyłanie faktur elektronicznych dla danego odbiorcy, aż do czasu jej wycofania. Wyrażenie akceptacji umożliwia wystawcy sporządzanie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej począwszy od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji (§ 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Z kolei, w przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do wystawiania i przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od następnego dnia po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Zdaniem tut. Organu, z uwagi na fakt, iż powołane przepisy nie określają formy cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury, zatem uznać należy, że może być ono dokonane w jakiejkolwiek formie, byleby w sposób dostatecznie jednoznaczny ujawniało wolę cofnięcia zgody na wystawianie faktur w formie elektronicznej.

Spółka wskazała, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby cofnięcie akceptacji przez nabywcę wynikało z innej czynności (np. jako skutek zamknięcia konta fakturowego, czy rozwiązania umowy pomiędzy stronami), o ile obie strony z takiego mechanizmu dostatecznie zdają sobie sprawę - a co będzie miało miejsce w przypadku, gdy cofnięcie akceptacji wynikające z zamknięcia konta fakturowego oraz z rozwiązania umowy pomiędzy Spółką a użytkownikiem będzie wynikać wprost z regulaminu obowiązującego użytkowników serwisu.

W związku z powyższym, uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 11 Udostępnianie faktur elektronicznych organom podatkowym i organom kontroli skarbowej

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Natomiast stosownie do § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępniane organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Użyte w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, sformułowanie "na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej" oznacza, iż organy te winny mieć zapewniony natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur, w związku z prowadzonymi, w trybie przepisów Działu IV, V lub VI Ordynacji podatkowej, postępowaniami: sprawdzającym, kontrolnym lub podatkowym.

Jak wskazała we wniosku Spółka, w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, udostępnienie faktur elektronicznych w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną oznacza, że ma ona udostępnić organowi w swojej siedzibie, w godzinach prowadzenia działalności, stanowisko komputerowe, które pozwala, w zakresie objętym kontrolą podatkową do nieograniczonego dostępu elektronicznego do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów, przechowywanych przez tegoż podatnika, a w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez ten organ. Natomiast, za zgodą Spółki istnieje możliwość dostępu do tych faktur, w ramach czynności kontrolnych, w siedzibie organu, co oznacza, że Spółka może zgodzić się na dostęp do nich za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet.

Nie wyklucza to również możliwości udostępnienia tych faktur - za dany okres rozliczeniowy objęty kontrolą - na elektronicznych nośnikach informacji, np.: poprzez przekazanie płyty CD lub pamięci USB (tzw. pendrive).

Natomiast w przypadku czynności sprawdzających, przepisy Ordynacji podatkowej nie określają miejsca ich przeprowadzania. Zatem zastosowanie mają zasady takie jak w przypadku kontroli podatkowej.

Tut. Organ wskazuje, iż zawarte w przepisie § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych sformułowanie natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną nie oznacza, iż dostęp musi zostać zapewniony za pośrednictwem łączy sieciowych (on-line) w siedzibie organu podatkowego. Dostęp, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, determinowany jest stosownymi przepisami postępowania podatkowego, kontrolnego lub sprawdzającego, które określają zasady i miejsce udostępnienia organom podatkowym dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych.

Obowiązek udostępnienia organowi na jego żądanie dostępu drogą elektroniczną do e-faktur w siedzibie podatnika lub za jego zgodą w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet, nie wyklucza korzystania z tego dostępu również w innych formach, np. za pośrednictwem nośników elektronicznych (DVD, CD, pamięci USB, tzw. pendrive).

Podsumowując, jedynie za zgodą podatnika dostęp organu do e-faktur może odbywać się za pośrednictwem internetu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad. 12 Wystawianie elektronicznych faktur korygujących i elektronicznych duplikatów faktur - do faktur wystawionych w formie papierowej

W ocenie Spółki dopuszczalne jest wystawienie elektronicznej faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w formie papierowej natomiast duplikat faktury wystawionej w formie papierowej powinien również zostać wystawiony w formie papierowej.

W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie również art. 218 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Zwrócić należy również uwagę na zapis art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzający, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z powyższego wynika, iż faktury elektroniczne i faktury papierowe mają taką samą moc prawną.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9, uzyskanie akceptacji od nabywcy, na otrzymywanie faktur elektronicznych dla wszystkich dokumentów oznacza, iż wszystkie faktury muszą w tej formie być przesłane.

Zatem w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona w formie papierowej, dopuszczalne jest wystawienie do niej elektronicznej faktury korygującej, która będzie miała taką samą moc prawną zmieniającą fakturę pierwotną (papierową).

Natomiast w sytuacji wystawienia elektronicznego duplikatu do faktury papierowej, powołać należy się na przepisy § 20 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Jak wskazano wcześniej w odpowiedzi na pytanie nr 7, duplikat faktury stanowi odrębny rodzaj faktury wystawiony ponownie przez sprzedawcę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Duplikat powinien być dokładnym odzwierciedleniem dokumentu pierwotnego, którego dotyczy. Powinien on być więc wystawiany także wedle przepisów, które obowiązywały w dacie wystawienia dokumentu pierwotnego.

Uznając, że wystawienie duplikatu faktury jest ponownym wystawieniem faktury uznać należy, że taka faktura powinna zostać wystawiona tak jak faktura pierwotna, tj. jeśli faktura została wystawiona pierwotnie jako papierowa również jej duplikat winien być wystawiony w takiej formie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 100 Leszno.